WWW.DISS.SELUK.RU

БЕСПЛАТНАЯ ЭЛЕКТРОННАЯ БИБЛИОТЕКА
(Авторефераты, диссертации, методички, учебные программы, монографии)

 

Pages:   || 2 |

«ДАЙДЖЕСТ НОВОСТЕЙ В РОССИЙСКИХ СМИ Учет и налогообложение, арбитраж жилищно-коммунальное хозяйство 28 октября 2009 года (обзор подготовлен пресс-службой компании РУФАУДИТ) Компенсация ...»

-- [ Страница 1 ] --

 

ДАЙДЖЕСТ НОВОСТЕЙ В РОССИЙСКИХ СМИ

Учет и налогообложение, арбитраж

жилищно-коммунальное хозяйство

28 октября 2009 года

(обзор подготовлен пресс-службой компании «РУФАУДИТ»)

Компенсация расходов аудиторской фирме включается в базу по НДС

Денежные средства, перечисленные заказчиком аудиторских услуг аудиторской организации в целях компенсации командировочных расходов, следует признавать средствами, связанными с оплатой аудиторских услуг.

В связи с этим данные суммы компенсации подлежат включению в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость.

Такие разъяснения представлены Минфином РФ в письме № 03-07-11/253 от 14.10.2009.

// "Клерк.Ру" ФНС всех проверит по полной формуле Создан математический аппарат для автоматической отправки проверяющих в компании Федеральная налоговая служба (ФНС) разослала своим территориальным управлениям правила наполнения создаваемой информационной базы “Досье рисков” на налогоплательщиков. Запускающаяся в работу база призвана автоматизировать процесс назначения налоговых проверок в компаниях. Юристы сомневаются в адекватности создаваемой ФНС системы экономическим реалиям и даже находят в “критериях риска” ФНС влияние марксистской экономической теории.

Оказавшееся в распоряжении “Ъ” письмо за подписью заместителя главы службы Татьяны Шевцовой дополняет методические рекомендации по ведению информационного ресурса “Досье рисков”, утвержденные приказом ФНС “для служебного пользования” от 10 августа 2009 года. Создание досье является давней мечтой налоговиков об автоматическом назначении выездных проверок в зависимости от уровня налоговых рисков в проверяемой компании. Именно визиты к налогоплательщику стали для ФНС основным методом контроля: в 2008 году средняя результативность одной выездной проверки составляла около 4 млн. руб., камеральной (работа с запрошенными у компаний документами) - не более 2 тыс. руб.

В 2008 году ФНС открыто опубликовала 12 критериев самостоятельной оценки рисков, используя которые, налогоплательщики, по крайней мере, в теории, могут избежать визитов налоговых инспекторов. Сейчас в новом, уже закрытом письме ФНС выставила так называемые весовые коэффициенты как для налоговых правонарушений, прямо перечисленных в Налоговом кодексе (НК), так и для “признаков, позволяющих прогнозировать возможные нарушения”, исходя из которых, ФНС будет автоматически назначать проверки.





Коэффициент 1 свидетельствует о низкой вероятности отклонения от норм закона, 3 - о высокой. Наиболее серьезные из “явных” нарушений – “ведение деятельности организацией без постановки на учет в налоговом органе”. Единичное “грубое нарушение организацией правил учета доходов, и (или) расходов, и (или) объектов налогообложения”, по мнению ФНС,, тянет на единичку, многократное - на двойку.

Комбинация коэффициентов досье и вычисление итогового балла даст основание подразделению ФНС назначать проверку в компании, в случае если он превышает определенные значения.

Глава налоговой практики “Пепеляев, Гольцблат и партнеры” Юрий Воробьев недоумевает, зачем налоговикам понадобилось ранжировать явные нарушения НК. “Если они стали известны налоговым органам, надо привлекать к ответственности без всяких коэффициентов. Проблема же ФНС в другом: как узнавать о таких нарушениях до проверки”, - полагает он. Но куда больше вопросов у юристов вызывает группа “неявных” признаков нарушений. По словам ведущего налогового консультанта компании “Грант Торнтон” Надежды Зубковой, некоторые из них вообще не связаны с налогами - например, “несоответствие прироста выручки приросту основных средств”. “Смахивает на марксистскую теорию, где развитие экономики определяется наличием средств производства.

В современной экономике услуг эта формула работает не всегда”, - говорит эксперт. Юрий Воробьев отмечает, что автоматическое применение признака “уменьшение налоговой нагрузки на фоне роста выручки” ко всем налогоплательщикам так же вряд ли обоснованно. “Конституционный и Высший арбитражный суды не раз подтверждали, что уровень выручки не имеет прямой зависимости от роста затрат”, - говорит юрист.

    По мнению налогового юриста компании Sameta Михаила Успенского, часть подозрений налоговиков обоснованна - например, признак “значительное превышение суммы займов и кредитов над суммой выручки”. По его словам, на практике компании часто берут кредиты у родственных компаний, уменьшают доход за счет уплачиваемых процентов и, если выручка незначительна, практически не платят налог на прибыль. Кредитные договоры продлеваются, но при этом возвращать деньги никто не собирается.

“Впрочем, для добросовестных компаний в период кризиса претензии в чрезмерности займов несправедливы. Значительные кредиты зачастую привлекались для спасения бизнеса”, - отмечает господин Успенский.

По ожиданиям экспертов, создание “Досье рисков” действительно позволит налоговым органам автоматизировать планирование выездных проверок. Однако, по их мнению, ФНС будет корректировать названные критерии еще не раз. Кроме того, как показывает практика, к реальному исполнению инспекциями на местах подобные технологические новации принимаются с большим опозданием и работают далеко не везде.

// «Коммерсантъ». – 2009. - № Оплата питания командированного работника в гостинице облагается НДФЛ Минфин РФ в своем письме № 03-04-06-01/263 от 14.10.2009 разъясняет особенности налогообложения сумм возмещения организацией расходов работника, произведенных во время нахождения в командировке.





При этом работнику организации в счете гостиницы в стоимость проживания была включена стоимость завтрака, которая выделена отдельной строкой в счете и в счете-фактуре.

В документе отмечается, что оплата питания, стоимость которого выделена в стоимости проживания в гостинице, не является возмещением расходов по найму жилого помещения, суммы которого освобождаются от налогообложения на основании пункта 3 статьи 217 НК РФ.

Таким образом, суммы такой оплаты подлежат налогообложению налогом на доходы физических лиц в установленном порядке.

// "Клерк.Ру" В ОЭЗ особый порядок налогообложения действует и для лизингового имущества Резиденты ОЭЗ в Калининградской области уплачивают налог на имущество организаций в соответствии с главой 30 НК РФ в отношении всего имущества, являющегося объектом налогообложения по указанному налогу, за исключением имущества, созданного или приобретенного при реализации инвестиционного проекта в соответствии с Федеральным законом от 10.01.2006 № 16-ФЗ.

В этой связи резиденты ОЭЗ исчисляют сумму налога на имущество организаций в отношении имущества, созданного или приобретенного при реализации инвестиционного проекта в соответствии с Законом N 16ФЗ, отдельно.

Таким образом, если имущество приобретено при реализации инвестиционного проекта в соответствии с законом N 16-ФЗ по договору лизинга, то особый порядок уплаты налога на имущество организаций для резидентов ОЭЗ может распространяться и на указанное имущество.

Такие разъяснения представлены в письме Минфина РФ № 03-11-06/2/208 от 14.10.2009.

// "Клерк.Ру" Г.Ю. Шарикова Юрист НП "Нижегородская ассоциация ТСЖ"

ПОЛЬЗОВАНИЕ ПРИДОМОВОЙ ТЕРРИТОРИЕЙ

Собственникам помещений в многоквартирном доме на праве общей долевой собственности принадлежит земельный участок, на котором расположен данный дом, с элементами озеленения и благоустройства 1. Собственники вправе использовать придомовую территорию: сдать ее в аренду, организовать автостоянку, построить детскую площадку и т.д. Как правило, подобные действия от имени собственников осуществляет ТСЖ. Попробуем разобраться, какие требования законодательства необходимо соблюсти, чтобы пользование земельным участком было правомерным.

1 В настоящей статье понятия "земельный участок, на котором расположен многоквартирный дом, с элементами озеленения и благоустройства", "земельный участок под многоквартирным домом", "придомовая территория" признаются тождественными.

Можно выделить два условия, выполнение которых гарантирует законность использования земельного участка под многоквартирным домом. Во-первых, необходимо обладать законными правами на земельный участок. Во-вторых, использование земли не должно нарушать права третьих лиц.

Момент возникновения права Согласно ст. 16 Вводного закона 2, если земельный участок сформирован до введения в действие Жилищного кодекса (01.03.2005) и в отношении него проведен государственный кадастровый учет, он переходит бесплатно в общую долевую собственность собственников помещений в многоквартирном доме.

Если формирование и кадастровый учет по состоянию на 01.03.2005 не проведены, земельный участок переходит бесплатно в общую долевую собственность с момента его формирования и проведения государственного кадастрового учета.

-------------------------------Федеральный закон от 29.12.2004 N 189-ФЗ "О введении в действие Жилищного кодекса Российской Федерации".

Земельный участок является недвижимым имуществом, следовательно, право собственности на него возникает с момента государственной регистрации (ст. 131 ГК РФ). Выступает ли момент государственной регистрации права общей долевой собственности на земельный участок под многоквартирным домом моментом возникновения этого права, вопрос спорный. Так, для всего общего имущества многоквартирного дома, к которому относится и земельный участок, предусмотрена специальная норма:

государственная регистрация возникновения, перехода, ограничения (обременения) или прекращения права на жилое или нежилое помещение в доме одновременно является государственной регистрацией неразрывно связанного с ним права общей долевой собственности на общее имущество 3.

-------------------------------Пункт 2 ст. 23 Федерального закона от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним".

Вместе с тем утверждена Инструкция, в соответствии с которой осуществляется государственная регистрация права общей долевой собственности на объекты общего имущества в многоквартирном доме (Приказ Минюста России от 14.02.2007 N 29). Следовательно, право все-таки регистрируется. Причем п. названного документа гласит, что государственная регистрация права общей долевой собственности на объект недвижимости обязательна в случаях, когда данный объект передается в пользование (например, в аренду) какому-либо лицу (лицам) или является предметом иных сделок, на основании которых право общей долевой собственности ограничивается (например, соглашения о сервитуте), а также при возведении нового объекта недвижимости, на который у собственников помещений возникает право общей долевой собственности. Отсюда можно сделать вывод: если земельный участок сформирован, в отношении него проведен государственный кадастровый учет и участок не является предметом сделок, а используется самими собственниками, регистрация права необязательна.

Арбитры также не дают однозначного ответа на вопрос о моменте возникновения права общей долевой собственности на земельный участок и необходимости его государственной регистрации. Так, в некоторых решениях они делают вывод, что для возникновения права общей долевой собственности на землю достаточно проведения государственного кадастрового учета. Право возникает в данном случае в силу закона, ст. 16 Вводного закона является специальной законодательной нормой, устанавливающей иной момент возникновения права собственности на недвижимое имущество (Определение ВАС РФ от 26.11.2008 N 14992/08). Напомним, что согласно п. 2 ст. 8 ГК РФ права на имущество, подлежащие государственной регистрации, возникают с момента регистрации соответствующих прав на него, если иное не установлено законом. С момента постановки земельного участка на кадастровый учет предыдущий собственник, которым зачастую являются органы муниципальной власти, утрачивает право на землю (Постановление ФАС ПО от 01.12.2008 N А12-7610/2008-С30).

Тем не менее, многочисленные материалы судебной практики содержат вывод, что право муниципальной собственности не может прекратиться автоматически (Постановления ФАС УО от 23.09.2008 N Ф09-6794/08-С6, ФАС СКО от 19.11.2008 N Ф08-6570/2008, ФАС ЗСО от 16.10.2008 N Ф04А67-28)). При этом порядок предоставления земельных участков под многоквартирными домами в общую долевую собственность собственников помещений в них должен соответствовать общему порядку предоставления земельных участков в общую долевую собственность, установленному п. п. 5, ст. 36 ЗК РФ (Постановление ФАС ЗСО от 21.08.2008 N Ф04-4551/2008(10115-А67-9)). С этим соглашается и Минфин, разъясняя порядок возникновения обязанности плательщика земельного налога (Письмо от 04.12.2008 N 03-05-06-02/85).

Несомненно, право собственности может возникнуть только на четко определенный объект.

Повторим, что в качестве обязательного условия возникновения права собственности на земельный участок под многоквартирным домом жилищное законодательство предусматривает постановку участка на государственный кадастровый учет. Именно в результате кадастрового учета земельный участок приобретает такие уникальные характеристики, которые позволяют определить его в качестве индивидуально-определенной вещи, выделить из других земельных участков (ст. 1 Федерального закона от 24.07.2007 N 221-ФЗ "О государственном кадастре недвижимости").

Итак, нормы жилищного законодательства прямо не предписывают регистрировать право общей долевой собственности на земельный участок. Тем не менее только при наличии государственной регистрации указанного права у собственников помещений в доме, а также у ТСЖ, действующего от их имени, появляется реальная возможность отстоять свои законные права на землю, в том числе в судебном порядке. Права на землю при отсутствии государственной регистрации могут быть подтверждены актом органа местного самоуправления о предоставлении земли в общую долевую собственность (п. 5 ст. 36 ЗК РФ).

Государственная регистрация права В настоящее время нет четкого перечня объектов общего имущества, право на которые возникает с момента государственной регистрации права собственности на помещение. До утверждения формы документа технического учета многоквартирного дома, содержащего сведения о составе общего имущества дома, государственная регистрация права общей долевой собственности на объекты общего имущества в целом не представляется возможной 4.

-------------------------------Напомним, что в п. 5 Постановления Правительства РФ от 13.08.2006 N 491 Министерству экономического развития и торговли было поручено утвердить до 01.10.2006 порядок определения состава общего имущества собственников помещений в многоквартирном доме и форму документа технического учета такого имущества. До настоящего времени последняя не принята. На практике регистрирующие органы принимают такие документы, как экспликация, поэтажный план, технический паспорт дома.

Тем не менее, законом не запрещено регистрировать право на отдельные объекты общего имущества, в том числе земельный участок под домом. Для государственной регистрации права общей долевой собственности на землю собственники помещений должны провести общее собрание по вопросу оформления земельного участка в собственность и назначить ответственного за проведение всех необходимых мероприятий.

Права на земельный участок могут быть зарегистрированы только при условии, что он сформирован и поставлен на кадастровый учет. В случае если земельный участок до 01.03.2005 не сформирован и не поставлен на кадастровый учет, необходимо обратиться в орган местного самоуправления с заявлением о его формировании (п. 3 ст. 16 Вводного закона), провести межевание и поставить земельный участок на учет в органах Роснедвижимости.

Межевание осуществляется специализированной организацией, имеющей лицензию на производство топографо-геодезических работ. Государственный кадастровый учет заканчивается выдачей кадастрового паспорта (ранее - кадастрового плана) земельного участка.

Государственная регистрация права на участок проходит в соответствии с Инструкцией. Данное право удостоверяется в органах Федеральной регистрационной службы, куда необходимо представить:

- протокол общего собрания, содержащий сведения о собственниках помещений в многоквартирном доме, с указанием размера их долей в праве общей долевой собственности на землю под домом;

- документы о формировании земельного участка, если он сформирован после 01.03.2005 (в том числе протокол общего собрания, содержащий решение о формировании земельного участка);

- кадастровый паспорт (план);

- квитанции об уплате госпошлины (50 руб. с каждого собственника) 5.

-------------------------------Подпункт 20.1 п. 1 ст. 333.33 НК РФ.

Отдельное свидетельство о праве общей долевой собственности на земельный участок не выдается, данные вносятся в Единый государственный реестр прав на недвижимое имущество (ЕГРП) и - по желанию собственников - в свидетельства о праве собственности на помещение. На протоколе общего собрания собственников помещений в многоквартирном доме, которым принято решение о проведении государственной регистрации права собственности на земельный участок, делается специальная регистрационная надпись, удостоверяющая внесение в ЕГРП сведений о земельном участке 6.

-------------------------------Пункт 1 ст. 13 Федерального закона от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним".

Нельзя забывать о том, что в условиях точечной застройки оформить право собственности нередко возможно только на землю под домом в буквальном смысле слова. Речь идет о ситуации, когда за порогом дома находятся, например, внутриквартальный проезд или даже автомобильная дорога - так называемые земли общего пользования. В соответствии с п. 12 ст. 85 ЗК РФ земельные участки общего пользования, занятые площадями, улицами, проездами, автомобильными дорогами, набережными, скверами, бульварами, водными объектами, пляжами и другими объектами, не подлежат приватизации.

Если все-таки границы земельного участка, относящегося к многоквартирному дому, шире самого дома, то с момента внесения соответствующей записи в ЕГРП собственники или ТСЖ от их имени вправе использовать земельный участок по своему усмотрению и в своих интересах. При отсутствии государственной регистрации ТСЖ может быть привлечено к административной ответственности.

Использование земельного участка без оформленных в установленном порядке правоустанавливающих документов расценивается как его самовольное занятие, что признается административным правонарушением (ст. 7.1 КоАП РФ). Арбитражная практика показывает:

территориальные органы Роснедвижимости нередко привлекают ТСЖ к ответственности.

Самовольное занятие участка выражается в установке ограждений по периметру участка, ограничении доступа на него (охраняемый въезд через шлагбаум) и зачастую организации автостоянки при отсутствии правоустанавливающих документов на землю (Определение ВАС РФ от 11.09.2008 N 10866/08, Постановления ФАС СЗО от 11.09.2008 N А56-54526/2007, ФАС УО от 26.04.2007 N Ф09-2937/07-С1).

Помимо постановлений о привлечении к административной ответственности органы Роснедвижимости выносят также предписания об устранении нарушения земельного законодательства, а именно требуют обязать ТСЖ демонтировать ограждения, шлагбаумы.

Необходимо учитывать, что привлечение именно ТСЖ к ответственности обусловлено следующими обстоятельствами. Во-первых, ТСЖ действует от имени собственников помещений в доме и представляет их законные интересы (п. 6 ст. 148 ЖК РФ). Если стоянка организована непосредственно собственниками помещений и в доме не создано ТСЖ, привлечение собственников к ответственности остается под вопросом. Во-вторых, именно товарищество выступает заказчиком работ по установке ограждения и организации автостоянки. Если бы работы заказал застройщик, он и был бы надлежащим ответчиком.

Если административные штрафы на ТСЖ налагают контрольные органы, то иски об освобождении земельного участка и сносе построек выдвигают лица, обладающие правами на землю, - органы местного самоуправления. В соответствии с прямым указанием нормы, предусмотренной ст. 222 ГК РФ, самовольной постройкой может быть признано только недвижимое имущество.

Особое внимание на это обратил Девятый арбитражный апелляционный суд в Постановлении от 18.03.2008 N 09АП-1423/2008-ГК. Суд отказал в удовлетворении требований о сносе металлического ограждения, сославшись на то, что истец не представил доказательств, позволяющих отнести спорный объект к недвижимому имуществу. Подобным доказательством может служить заключение экспертизы.

Кроме того, недвижимое имущество может быть признано самовольной постройкой, если оно создано на земельном участке, не отведенном для этих целей в установленном законом порядке, без получения необходимых разрешений либо с существенным нарушением градостроительных и строительных норм и правил.

ТСЖ необходимо иметь в виду, что для возведения объекта недвижимого имущества на земельном участке необходимо получить соответствующее разрешение. Разрешение на строительство выдается согласно ст. 51 Градостроительного кодекса РФ органом местного самоуправления. При этом в управление (комитет) градостроительства и архитектуры органа местного самоуправления представляется на согласование проект строительства и установки объекта. Это означает, что затраты на проектирование должны быть заложены ТСЖ в смету.

В соответствии с п. 17 ст. 51 Градостроительного кодекса РФ разрешения на строительство не требуется в случае строительства, реконструкции объектов, не являющихся объектами капитального строительства (например, возведение металлического ограждения). Однако, если установка подобных сооружений, не являющихся объектами капитального строительства, связана с вскрытием грунта (земляные работы), необходимо учитывать нормы местного законодательства. В ряде городов для производства указанных работ следует получить ордер административно-технической инспекции 7.

-------------------------------Пункт 4 Правил производства земляных, строительных и ремонтных работ, связанных с благоустройством территории Санкт-Петербурга, утв. Распоряжением административно-технической инспекции Санкт-Петербурга от 22.01.2008 N 4; п. 2 Правил производства земляных и строительных работ, прокладки и переустройства инженерных сетей и коммуникаций на территории города Нижнего Новгорода, утв. Постановлением Городской думы Нижнего Новгорода от 17.11.2004 N 79.

Если объект предполагается установить на проезжей части (например, шлагбаум при въезде на придомовую территорию), нужно получить разрешение собственника или балансодержателя дороги и согласовать проект с отделом ГИБДД 8. В противном случае инспектор вынесет предписание о демонтаже ограждения (Постановление ФАС ЗСО от 31.05.2007 N Ф04-2600/2007(33725-А70-17)).

-------------------------------См., например, Решение Совета депутатов городского округа Домодедово МО от 10.05. N 301/57 (согласно п. 4.1.2.13 установка ограждений на внутридворовых или внутриквартальных проездах запрещена без разрешения, выданного администрацией городского округа).

Повторим, если ограждения не являются недвижимым имуществом, ст. 222 ГК РФ не подлежит применению и не служит законным основанием для принуждения ТСЖ освободить земельный участок от возведенных конструкций. В этом случае лица, чьи права на земельный участок были нарушены, руководствуются другими нормами законодательства, а именно ст. 60 ЗК РФ, согласно которой в случаях самовольного занятия земельного участка нарушенное право подлежит восстановлению. Действия, нарушающие права на землю, могут быть пресечены путем восстановления положения, существовавшего до нарушения права. Применительно к рассматриваемой ситуации это означает снос сооружений, возведенных на самовольно занятом участке (то есть в отсутствие правоустанавливающих документов). В силу п. 3 ст. 76 ЗК РФ снос сооружений при самовольном занятии участка осуществляется лицом, виновным в земельном правонарушении. Это означает, что лицо, обладающее правом на земельный участок, прилегающий к дому, до момента возникновения права общей долевой собственности собственников помещений, вправе обратиться в суд с иском о выселении ТСЖ с самовольно занятого земельного участка и требованием снести ограждения, препятствующие свободному доступу (Определение ВАС РФ от 13.09.2007 N 11648/07, Постановление ФАС МО от 07.06.2008 N КГ-А40/1553-08).

Даже при наличии всех разрешений на установку ограждений и возведении их на земельном участке, права на который оформлены надлежащим образом, ТСЖ не застраховано от предъявления к нему исков.

Так, предприниматели и организации, осуществляющие предпринимательскую деятельность в собственных или арендуемых нежилых помещениях на первых этажах многоквартирного дома, нередко недовольны ограждением придомовой территории, поскольку оно препятствует свободному доступу клиентов. На этом основании они обращаются в суд, требуя от ТСЖ не чинить препятствий в пользовании земельным участком (ст. 304 ГК РФ), а именно обеспечить свободный подъезд и подход к нежилым помещениям (Постановления ФАС МО от 16.10.2008 N КГ-А40/9491-08-А, ФАС ЦО от 10.04.2008 N А54С14, ФАС ВСО от 22.04.2008 N А33-3651/07-Ф02-1510/08, ФАС СЗО от 30.05.2008 N А56- 13904/2007).

Исковые требования будут удовлетворены, если доказаны несколько юридических фактов:

- наличие права собственности или иного вещного права у истца (истцы должны представить документы, подтверждающие право собственности на нежилые помещения);

- наличие реальных препятствий в осуществлении прав собственности (загороженный проезд является единственно возможным путем подъезда ко входу в нежилое помещение);

- учинение препятствий в использовании собственником имущества именно ответчиком (должно быть подтверждено, что именно ТСЖ выступило заказчиком работ по монтажу забора).

При использовании земельного участка ТСЖ стоит также учесть положения п. 5 ст. 36 ЖК РФ: в соответствии с ним земельный участок, на котором расположен многоквартирный дом, может быть обременен правом ограниченного пользования другими лицами. Не допускается запрет на установление обременения земельного участка, если необходимо обеспечить доступ других лиц к объектам, существовавшим до дня введения в действие ЖК РФ. Речь идет о так называемых сервитутах, и чаще всего это сервитуты для прохода или проезда через земельный участок.

В соответствии с п. 1 ст. 274 ГК РФ, п. 3 ст. 23 ЗК РФ собственник недвижимого имущества (земельного участка, другой недвижимости), землепользователь, землевладелец вправе требовать от собственника соседнего земельного участка, а в необходимых случаях и от собственника другого земельного участка (соседнего участка) предоставления права ограниченного пользования соседним участком (сервитута). Сервитут может устанавливаться для обеспечения прохода и проезда через соседний земельный участок, прокладки и эксплуатации линий электропередачи, связи и трубопроводов, обеспечения водоснабжения и мелиорации, а также других нужд собственника недвижимого имущества, которые не могут быть обеспечены без установления сервитута.

Например, к магазину, расположенному на соседнем земельном участке, нельзя пройти и проехать кроме как через придомовую территорию.

В этом случае собственник магазина имеет право обратиться в суд с требованием установить сервитут (Постановление ФАС СКО от 20.02.2008 N Ф08-193/08).

Однако ТСЖ в данном случае является ненадлежащим ответчиком, так как подобный иск может быть заявлен только к собственникам земли, то есть собственникам помещений в многоквартирном доме (Постановление ФАС СКО от 21.02.2007 N Ф08-7069/2006). Тем не менее, это не исключает возможности представления интересов собственников, например, председателем ТСЖ или другим членом товарищества. При установлении сервитута собственники земли вправе требовать соразмерную плату (п. ст. 274 ГК РФ).

* * *Итак, использование придомовой территории товариществом собственников жилья может привести к привлечению последнего к административной ответственности. Чтобы избежать негативных последствий, ТСЖ должно придерживаться определенного законом алгоритма действий. Если товарищество решило организовать на земельном участке автостоянку, нужно выполнить такие мероприятия.

Прежде всего, необходимо принять соответствующее решение на общем собрании собственников помещений в многоквартирном доме. Как следует из пп. 2 п. 2 ст. 44 и п. 1 ст. 46 ЖК РФ, решения о пределах использования земельного участка, на котором расположен многоквартирный дом, принимаются квалифицированным большинством голосов (не менее 2/3 от их общего числа). Особенно важно согласовать на общем собрании распределение всех предстоящих расходов. Надо убедиться в наличии прав на землю и правоустанавливающих документов (акт органа местного самоуправления о предоставлении земли в общую долевую собственность или протокол общего собрания с регистрационной надписью).

Следующий шаг - заказ проектной документации.

Если организация автостоянки связана с возведением на земельном участке объектов капитального строительства, необходимо обратиться за разрешением на строительство (предоставив в орган местного самоуправления на согласование проект), если нет - получить ордер административно-технической инспекции на проведение земляных работ.

Товарищество должно убедиться в том, что автостоянка не нарушит права третьих лиц, например предпринимателей, имеющих в собственности или на ином вещном праве нежилые помещения на первом этаже дома.

Соблюдение всех перечисленных условий позволит ТСЖ приступить к работам по устройству автостоянки и избежать административной ответственности.

// "Жилищно-коммунальное хозяйство: бухгалтерский учет и налогообложение". - 2009.

С.Н.Козырева Эксперт журнала "Жилищно-коммунальное хозяйство: бухгалтерский учет и налогообложение"

УЧЕТ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ НЕОТДЕЛИМЫХ УЛУЧШЕНИЙ

Осуществление неотделимых улучшений арендованных объектов вызывает не только гражданскоправовые споры: нередко предметом судебных разбирательств между организацией и ИФНС становится порядок исчисления налогов. Чаще всего под прицел попадает арендатор. В данной статье будут рассмотрены обязательства сторон договора аренды по налогу на прибыль, НДС и налогу на имущество организаций, а также порядок отражения хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета.

В налоговом законодательстве вопрос признания стоимости неотделимых улучшений в составе расходов прописан достаточно детально. Так, в соответствии с абз. 4 п. 1 ст. 256 НК РФ капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя, признаются амортизируемым имуществом.

Главное - доказать, что осуществлены неотделимые улучшения, а не капитальный ремонт 1.

В зависимости от того, возмещается ли арендатору стоимость неотделимых улучшений, определяется лицо, начисляющее амортизацию.

-------------------------------Расходы на ремонт арендованных основных средств признаются в текущем периоде на основании ст. 260 НК РФ (Постановление ФАС СЗО от 21.10.2008 N А56-40623/2007).

В соответствии с п. 1 ст. 258 НК РФ капитальные вложения, стоимость которых возмещается арендодателем арендатору, амортизируются арендодателем в общем порядке. Начисление амортизации начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором имущество (имеется в виду амортизируемое имущество в виде капитальных вложений в форме неотделимых улучшений) введено в эксплуатацию. Заметим, что до 2009 г. обязательным условием начала начисления амортизации арендодателем была выплата компенсации арендатору (п. 2 ст. 259 НК РФ в редакции, действующей до 2009 г.). Из норм п. 2 ст. 259.1 и п. 3 ст. 259.2 НК РФ, действующих с 2009 г., соответствующее условие исключено - независимо от момента выплаты компенсации арендодатель начисляет амортизацию в общем порядке. Другими словами, начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем ввода в эксплуатацию реконструированного (модернизированного) объекта, арендодатель вправе начать начислять амортизацию, если договор аренды не содержит прямого указания на отсутствие права арендатора на возмещение стоимости неотделимых улучшений 2.

-------------------------------Иначе говоря, может быть вообще ничего не указано (и тогда работает общая норма п. 2 ст. ГК РФ о праве на компенсацию по окончании договора аренды) либо прописан особый порядок возмещения, например зачет в счет текущей арендной платы.

Арендодатель должен руководствоваться общим порядком исчисления амортизации после увеличения первоначальной стоимости объекта. Это означает, что должны быть соблюдены все условия, как если бы капитальные вложения в форме реконструкции (модернизации) осуществлял сам арендодатель. В первую очередь следует подтвердить характер и размер капитальных вложений.

Для арендодателя стоимость неотделимых улучшений сформирует сумма компенсации, подлежащая выплате арендатору. Дело в том, что расходы, фактически понесенные арендатором, не всегда равноценны компенсации, которая может устанавливаться на момент прекращения договора. Очевидно, что арендодатель не вправе увеличить стоимость объекта аренды для целей расчета амортизационных отчислений на одну сумму, а выплатить арендатору гораздо меньшую.

Таким образом, чтобы воспользоваться правом, амортизировать стоимость капитальных вложений, в форме неотделимых улучшений начиная с ввода их в эксплуатацию, арендодатель должен согласовать с арендатором в письменной форме размер компенсации (не больше фактических расходов арендатора) уже на момент приемки объекта после модернизации (реконструкции). Документом, подтверждающим расходы в налоговом учете арендодателя, будет именно такое письменное соглашение с арендатором. В нем также следует перечислить работы по улучшению объекта аренды, проведенные арендатором, что позволит подтвердить капитальный характер затрат. Первичные документы, фиксирующие размер капитальных вложений, в которых заказчиком подрядных работ значится арендатор, целесообразно приложить к указанному соглашению. Однако они не служат основанием для признания затрат в налоговом учете и составления записей в бухгалтерском учете арендодателя, ведь арендодатель не является участником хозяйственных операций, оформленных названными документами.

В ситуации, когда стороны не включали в договор никаких особых условий и размер компенсации устанавливается только по окончании договора аренды, возможность начисления амортизации арендодателем сразу после ввода капитальных вложений в эксплуатацию ставится под сомнение. Прежде всего потому, что достоверно не определен размер капитальных вложений. Повторим, что первичные документы, в которых арендодатель не фигурирует, не служат подтверждением расходов. В свою очередь, арендатор, располагающий подтвержденным размером капитальных вложений, не вправе их амортизировать, поскольку имеет право на возмещение. Таким образом, формулировка п. 1 ст. 258 НК РФ "капитальные вложения, стоимость которых возмещается арендатору арендодателем, амортизируются арендодателем" неудачна, поскольку не дает четкого представления о порядке исчисления налога на прибыль. Кроме того, получается, что налоговое законодательство вмешивается в гражданские правоотношения, вынуждая составлять договоры аренды особым образом.

Распространение общего порядка амортизации капитальных вложений в форме неотделимых улучшений также означает, что арендодатель вправе воспользоваться амортизационной премией и списать единовременно до 10% (30% по объектам аренды, относящимся к 3 - 7-й амортизационным группам) расходов на капитальные вложения (п. 9 ст. 258 НК РФ).

Если договором установлено, что арендатор не может рассчитывать на компенсацию стоимости неотделимых улучшений, он получает право сформировать в учете особый вид амортизируемого имущества - капитальные вложения в арендованные объекты основных средств, произведенные в форме неотделимых улучшений.

Стоимость такого объекта известна - она равна сумме понесенных арендатором расходов, которые подтверждаются договорами подряда, актами о приемке выполненных работ (форма N КС-2), справками (форма N КС-3).

Пунктом 1 ст. 258 НК РФ установлено: капитальные вложения, произведенные арендатором с согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается арендодателем, амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств в соответствии с Классификацией основных средств, утверждаемой Правительством РФ.

Таким образом, для подтверждения права списывать капитальные вложения арендатор должен доказать, что стоимость неотделимых улучшений ему не возмещается (естественно, при условии, что получено согласие арендодателя на их производство). Соответствующий пункт, очевидно, должен быть в договоре аренды.

Срок полезного использования, который применяется при расчете нормы амортизации, определяется сроком полезного использования арендованного объекта согласно Классификации основных средств, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1. Минфин подчеркивал, что срок полезного использования, применяемый арендатором для исчисления амортизации по капитальным вложениям в форме неотделимых улучшений в арендованное имущество, является постоянной величиной и не зависит от срока эксплуатации самого объекта аренды (Письмо от 14.05.2008 N 03-03-06/2/52).

Это правило становится критичным для арендатора, поскольку начислять амортизацию можно только в течение срока действия договора аренды. Получается, что стоимость неотделимых улучшений, скорее всего, не будет самортизирована арендатором полностью.

Пример 1. Арендатор осуществляет капитальные вложения в арендованное основное средство, включенное в 5-ю амортизационную группу (срок использования свыше 7 до 10 лет включительно). Срок договора аренды - 2 года, период использования объекта аренды до передачи его в аренду - 9 лет.

Устанавливая норму амортизации, арендатор должен определить срок полезного использования объекта аренды. Но даже при минимальном сроке 85 месяцев (7 лет 1 месяц) арендатор вправе начислять амортизацию лишь в течение срока действия договора аренды, то есть не более 24 месяцев.

У арендатора нет оснований для признания расходов в виде недоамортизированного размера капитальных вложений: в пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ идет речь о расходах, на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств (капитальные вложения являются не основным средством, а особым видом амортизируемого имущества) и специального положения в гл. 25 НК РФ нет. Аналогичные выводы сделал Минфин: после окончания договора аренды помещения недоамортизированную часть капитальных вложений в форме неотделимых улучшений (не возмещенную арендодателем) арендатор относит на расходы, не учитываемые в целях налогообложения прибыли организаций (Письмо от 05.02.2008 N 03-03В некоторых случаях истечение срока действия договора аренды не приводит к прекращению начисления амортизации:

- при смене арендодателя (ст. 617 ГК РФ), если сохраняются прочие условия договора (Письмо Минфина России от 10.10.2008 N 03-03-06/1/574);

- при пролонгации договора (ст. 621 ГК РФ), что означает продление срока без изменения каких-либо иных условий, включая размер арендной платы (Письма УФНС по г. Москве от 28.06.2007 N 20-12/060972, Минфина России от 06.09.2007 N 03-03-06/2/171, от 20.03.2007 N 03-03-06/1/167).

Добавим, что особый порядок амортизации капитальных вложений арендатором лишает его права применять амортизационную премию (Письма Минфина России от 24.05.2007 N 03-03-06/1/302, от 15.11.2006 N 03-03-04/1/759).

Примечание. Согласно разъяснениям Минфина (Письмо от 03.11.2006 N 03-03-04/2/231) положения п.

1 ст. 258 НК РФ, дающие право арендатору амортизировать капитальные вложения, произведенные в форме неотделимых улучшений, не ограничивают статус арендодателя: в качестве арендодателя могут выступать как организации - юридические лица, так и физические лица. На наш взгляд, именно так и следует толковать п. 1 ст. 258 НК РФ. Однако считаем необходимым отметить, что возможна и иная точка зрения. К примеру, в Письме от 12.08.2008 N 03-03-06/1/462 финансисты отказали арендатору в праве учесть расходы на ремонт имущества, арендованного у индивидуального предпринимателя, аргументировав это тем, что основные средства предпринимателя не признаются амортизируемыми, поскольку сам предприниматель не является плательщиком налога на прибыль. Следовательно, не выполняется требование ст. 260 НК РФ о признании расходов арендатора амортизируемых основных средств.

В свою очередь, к имуществу физического лица, не имеющего статуса ПБОЮЛ, понятие основных средств неприменимо. Поэтому можно поставить под сомнение сам факт наличия такого вида амортизируемого имущества, как капитальные вложения в арендованные объекты основных средств, если в качестве арендодателя выступает физическое лицо.

Согласно пп. 32 п. 1 ст. 251 НК РФ капитальные вложения в форме неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором, не учитываются при определении налоговой базы в составе доходов арендодателя. Подчеркнем, что в данной норме не оговаривается, произведены ли улучшения с согласия арендодателя и компенсируется ли их стоимость арендатору.

Значит, прирост стоимости объекта аренды не формирует доходы арендодателя во всех случаях.

Это вполне объяснимо в ситуации, когда арендатор производил улучшения без ведома или против воли арендодателя, а также если стоимость улучшений компенсируется арендатору в той или иной форме.

Что касается случая, когда улучшения проводились с согласия арендодателя, но по условиям договора их стоимость не компенсируется, то экономическая выгода налицо. Но в силу прямого указания закона у организаций она не подлежит налогообложению. Кроме того, в этой ситуации у арендодателя нет оснований увеличивать первоначальную стоимость объекта аренды для целей исчисления налога на прибыль ни до, ни после прекращения договора аренды (Письмо УФНС по г. Москве от 29.11.2006 N 20Если арендодатель - физическое лицо, стоимость произведенных арендатором неотделимых улучшений образует налогооблагаемый доход арендодателя. Такую точку зрения высказал Минфин в Письмах от 21.06.2006 N 03-05-01-04/171, от 01.06.2006 N 03-05-01-04/141. Основанием для налогообложения чиновники назвали пп. 2 п. 2 ст. 211 НК РФ, согласно которому к доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, относятся выполненные в интересах налогоплательщика работы, оказанные в интересах налогоплательщика услуги на безвозмездной основе или с частичной оплатой. Таким образом, заключают финансисты, стоимость произведенных арендатором неотделимых улучшений является доходом, полученным арендодателем - физическим лицом в натуральной форме. При этом датой получения дохода назван день окончания действия договора аренды, а арендатору разъяснено, что у него возникают обязанности налогового агента.

Приведенные рассуждения свидетельствуют о том, что Минфин расценивает неотделимые улучшения как выполненные в интересах арендодателя - физического лица работы. Причем согласно положениям гл. 23 НК РФ налогооблагаемый доход возникает, только если арендодатель не оплачивал эти работы или оплачивал частично. Получается, что необходимость уплачивать НДФЛ не возникает лишь в случае, когда арендодатель компенсирует стоимость неотделимых улучшений в размере фактически понесенных арендатором затрат. Заметим, в запросах арендаторы указывали, что неотделимые улучшения производились с согласия арендодателя. В связи с этим вопрос, возникает ли налогооблагаемый доход, если неотделимые улучшения производились без такого согласия, остается открытым. Полагаем, что здесь главное - оценить наличие экономической выгоды арендодателя.

Рассмотренный выше порядок исчисления арендатором амортизации капитальных вложений применяется только к ситуации, когда неотделимые улучшения произведены с согласия арендодателя, но их стоимость не подлежит компенсации. Каковы налоговые последствия осуществления неотделимых улучшений в других случаях?

Если согласие на улучшение арендованного имущества от его собственника не было получено, доходов не возникает, а расходы в налоговой базе арендатора не учитываются как не соответствующие требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ.

Самый интересный вариант - возмещение стоимости неотделимых улучшений. С одной стороны, амортизировать это имущество арендатор не вправе. С другой стороны, он несет расходы и в дальнейшем получает их возмещение. Минфин в своих разъяснениях говорит, что суммы полученной компенсации представляют для арендатора выручку от реализации (Письма от 18.03.2008 N 03-03-09/1/195, от 07.03.2008 N 03-03-06/1/159). Арбитры ФАС ВСО в Постановлении от 05.05.2008 N А58-243/07-Ф02-1738/08, А58-243/07-Ф02-1765/08 пришли к выводу, что возмещение арендодателем стоимости капитальных вложений в арендованные объекты, учитываемых арендатором в составе основных средств, является реализацией прочего имущества. Если признать сумму компенсации стоимости неотделимых улучшений выручкой от реализации результатов выполненных работ, то получается, что все расходы, связанные с созданием этих улучшений, уменьшают налогооблагаемую прибыль как материальные затраты.

Заметим, что суммы компенсации затрат чиновники традиционно расценивают как выручку от реализации (такая ситуация складывается с компенсацией, получаемой арендодателем от арендатора в счет коммунальных платежей 3, работодателем от работников в счет оплаты телефонных переговоров свыше установленного лимита 4). При этом не следует забывать: доходом признается экономическая выгода (ст. 41 НК РФ). Можно ли говорить, что компенсация стоимости неотделимых улучшений является экономической выгодой? В каком-то смысле это справедливо. Посудите сами. Арендатор решил улучшить арендуемое имущество в своих интересах, чтобы использовать его с большей эффективностью в предпринимательской деятельности. И обстоятельства сложились так, что арендодатель выразил свое согласие на подобное улучшение, посчитав, что оно ему также будет полезно. Однако согласие арендодателя - не определяющий фактор в решении арендатора произвести улучшения. Другими словами, арендатор в любом случае вправе их произвести, а выплата компенсации - это дополнительная выгода для него.

-------------------------------Письмо Минфина России от 07.04.2008 N 03-11-04/2/67.

4 Письмо Минфина России от 27.07.2006 N 03-03-04/3/15.

Забегая вперед, скажем: существует мнение, согласно которому осуществление неотделимых улучшений и дальнейший возврат арендованного объекта арендодателю не отвечают понятию налоговой реализации (п. 1 ст. 39 НК РФ). Если исходить из этого, то сумму компенсации стоимости неотделимых улучшений нужно рассматривать как внереализационные доходы (ведь их перечень является открытым).

Но, с другой стороны, могут возникнуть проблемы с признанием расходов.

Во-первых, осуществляя неотделимые улучшения, арендатор вкладывает средства в чужое имущество.

Во-вторых, доказав производственную необходимость затрат в виде стоимости улучшений, признать их в общем порядке как прочие обоснованные расходы нельзя - они носят характер капитальных вложений, единовременное списание которых не предусмотрено налоговым законодательством (п. 5 ст. 270 НК РФ), а ст. 258 НК РФ запрещает арендатору начислять амортизацию в ситуации, когда стоимость улучшений подлежит компенсации. В связи с этим остается лишь признать, что для целей налогообложения прибыли арендатору, имеющему уверенность в своем праве на компенсацию, выгоднее расценивать рассматриваемую операцию как реализацию.

Официальная позиция по вопросу исчисления НДС со стоимости неотделимых улучшений такова:

здесь возникает объект налогообложения, а именно, реализация работ - передача неотделимых улучшений, то есть результатов выполненных работ, арендатором для арендодателя.

Чиновники разъясняют, что арендатор обязан начислять НДС, составлять счет-фактуру независимо от того, на возмездной (в том числе в счет арендной платы 5) или безвозмездной основе 6 происходит такая передача и кто выполнял работы - сам арендатор или привлеченные им подрядные организации 7.

К настоящему времени сформировалась арбитражная практика, которая поддерживает подход контролеров (см., например, Постановления ФАС ПО от 24.06.2008 N А12-18629/07, ФАС ДВО от 20.10.2008 N Ф03-4340/2008).

-------------------------------Письмо Минфина России от 29.08.2008 N 03-07-11/290.

6 Письма Минфина России от 03.11.2006 N 03-03-04/2/23, УФНС по г. Москве от 26.01.2007 N 19Письма УФНС по г. Москве от 08.12.2006 N 19-11/108507, ФНС России от 18.05.2006 N 03-1Момент определения налоговой базы Напомним, что если работы реализуются в рамках договора подряда, то датой передачи результатов является дата их приемки, зафиксированная в соответствующем акте. Однако между сторонами договора аренды не возникает обязательства по выполнению работ, следовательно, нет оснований для составления акта приемки выполненных работ.

Из разъяснений Минфина и арбитражной практики вытекает, что передача результатов выполненных работ в виде неотделимых улучшений арендованного имущества связывается с прекращением договора и возвратом объекта аренды арендодателю (Постановления ФАС ПО от 24.

06.2008 N А12-18629/07, ФАС СЗО от 22.06.2007 N А56-51989/2006, ФАС УО от 02.08.2005 N Ф09-2444/05-С7). Так, например, в Постановлении от 22.07.2008 N А54-4674/2007С8 арбитры ФАС ЦО отметили, что в рамках действующего договора аренды в отсутствие фактической передачи арендованных объектов арендатором арендодателю, а также доказательств увеличения арендодателем первоначальной стоимости объектов аренды с учетом произведенных арендатором неотделимых улучшений не возникает объекта обложения НДС (см. также Постановление ФАС ЦО от 22.07.2008 N А54-4674/2007С8 и результат нового рассмотрения этого же дела - Решение Арбитражного суда Рязанской области от 18.09.2008).

Вместе с тем такой подход к моменту определения налоговой базы не учитывает ситуацию, когда в течение срока действия договора стороны подписали соглашение о компенсации стоимости произведенных арендатором неотделимых улучшений, например, в счет текущей арендной платы. Этот факт дает арендодателю право амортизировать капитальные вложения в форме неотделимых улучшений в налоговом учете. Между тем для целей исчисления НДС предполагается, что результаты выполненных работ еще не переданы. Такое несоответствие, по нашему мнению, говорит о противоречивости и не универсальности рассматриваемого подхода.

В силу п. 1 ст. 154 НК РФ налоговая база по НДС при реализации работ равна стоимости этих работ, исчисленной исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 40 НК РФ. Согласно п. 1 данной статьи для целей налогообложения принимается цена, указанная сторонами сделки. То есть налоговой базой является сумма компенсации стоимости неотделимых улучшений, согласованная сторонами договора (фактически выплаченная). Если капитальные вложения не возмещаются, считается, что неотделимые улучшения передаются безвозмездно, и исходя из п. 2 ст. 154 и п. 4 ст. 40 НК РФ налоговая база определяется по рыночным ценам на момент реализации. В связи с этим остается открытым вопрос, как установить рыночную цену неотделимых улучшений на момент возврата объекта аренды арендодателю.

Вероятно, инспекторы столкнутся с трудностями в применении рыночных цен, поскольку использовать затратный метод определения рыночных цен можно только при доказанной невозможности применения обычных методов (см. Постановление ФАС УО от 02.08.2005 N Ф09-2444/05-С7).

Если передачу неотделимых улучшений расценивать как реализацию результатов работ, значит, есть налогооблагаемая операция и, нет никаких препятствий для применения арендатором налоговых вычетов по приобретенным подрядным работам (Постановление ФАС СЗО от 22.01.2004 N А66-3915-03). В судебных актах встречаются даже такие формулировки: НДС был уплачен арендатором в отношении работ и услуг, приобретенных для осуществления операции по передаче арендодателю результатов выполненных работ и оказанных услуг (по капитальному ремонту с осуществлением неотделимых улучшений арендуемого здания) (Постановление ФАС МО от 19.02.2007 N КА-А40/450-07). При этом право на налоговый вычет возникает у арендатора при принятии подрядных работ к учету, а вот начислять НДС на передачу результатов выполненных работ по улучшению арендованного объекта, повторим, нужно только при прекращении договора аренды.

Вместе с тем в угоду фискальным интересам налоговики иной раз отказывают в возмещении НДС, предъявленного подрядными организациями по работам, улучшившим арендованное имущество.

Обоснование неожиданное - при передаче арендодателю в собственность неотделимых улучшений, произведенных арендатором в арендуемом здании, в силу ст. ст. 39, 146 Налогового кодекса РФ не происходит реализации товаров (работ, услуг) для целей налогообложения (см. Определение ВАС РФ от 15.02.2007 N 959/07).

Естественно, при этом инспекторы "забыли" сторнировать начисление НДС со стоимости переданных неотделимых улучшений. Но в суде такая несправедливость не будет поддержана.

В свою очередь, в рамках рассматриваемого подхода (осуществление неотделимых улучшений означает реализацию результатов выполненных работ) арендодателю ничто не мешает принять НДС, предъявленный арендатором в сумме компенсации: в наличии счет-фактура, выставленный арендатором, имущество амортизируется и используется для налогооблагаемых операций (сдачи в аренду).

Если обратить внимание на последние тенденции налогового администрирования, становится ясно, что практически любую хозяйственную операцию можно "подтянуть" под понятие налоговой реализации, когда это в интересах бюджета. Например, был прецедент квалификации утраты имущества в случае хищения как реализации (Письмо Минфина России от 14.08.2007 N 03-07-15/120 8).

А совсем недавно Минфин сообщил, что суммы, которые субарендатор перечисляет арендатору для возмещения причиненного арендуемому имуществу ущерба, связаны с оплатой услуг по аренде, оказываемых арендатором субарендатору, следовательно, подлежат обложению НДС (Письмо от 25.11.2008 N 03-07-11/366).

-------------------------------Позднее взамен него было выпущено Письмо от 01.11.2007 N 03-07-15/175, где даются противоположные разъяснения.

Однако неотделимые улучшения не могут рассматриваться как вещь, как объект гражданских прав и предмет сделок 9. Давайте посмотрим, допустимо ли считать, что арендатор, возвращая арендодателю объект аренды с проведенными улучшениями, реализует ему работы, то есть передает результаты выполненных подрядчиками работ.

-------------------------------См. статью "Правовой статус неотделимых улучшений в рамках договора аренды", с. 19.

Примечание. Вопрос исчисления НДС при передаче арендодателю объекта аренды с неотделимыми улучшениями, произведенными против воли или без ведома арендодателя, обделен вниманием. Возникает ли здесь передача результатов выполненных работ? Если придерживаться общераспространенного подхода, то, безусловно, да. Однако чем эта ситуация отличается от "передачи права собственности на имущество при хищении"? При отсутствии воли арендодателя полагаем, что юридически передачи результатов работ (то есть реализации) не происходит, она имеет место лишь физически. Никаких правовых последствий для сторон такая передача не влечет.

Производство арендатором неотделимых улучшений нельзя рассматривать как правоотношения между подрядчиком (арендатором) и заказчиком (арендодателем). Обязательства по выполнению работ не возникают, договорных отношений по поводу выполнения строительно-монтажных работ между сторонами нет.

В связи с этим считаем уместным вспомнить ситуацию с компенсацией арендатором арендодателю стоимости коммунальных платежей по услугам, потребленным в арендованном помещении в отсутствие у арендатора прямых договоров с коммунальными организациями 10. Чиновники, запрещая арендодателю, выставлять счета-фактуры арендатору на "коммуналку", настаивали на том, что арендодатель, не реализует коммунальные услуги, поскольку не является энергоснабжающей организацией. Соглашения о компенсации коммунальных платежей не противоречат закону, но это не договоры энергоснабжения (п. 22 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 11.01.2002 N 66). При получении денежных средств, перечисленных арендатором арендодателю в целях компенсации расходов арендодателя по оплате указанных услуг, объекта налогообложения налогом на добавленную стоимость не возникает (Письмо Минфина России от 14.05.2008 N 03-03-06/2/51).

-------------------------------Подробнее см. статью "Аренда здания или помещения в нем: проблема коммунальных платежей", N 4, 2008.

Используя эту аналогию, можно прийти к выводу, что и при производстве неотделимых улучшений и возмещении их стоимости отсутствует объект налогообложения. Автору удалось найти лишь один пример из арбитражной практики, в котором судьи рассуждают подобным образом - Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 23.06.2008 N 09АП-6696/2008-АК (оставлено в этой части без изменения Постановлением ФАС МО от 30.09.2008 N КА-А40/9153-08). В деле было рассмотрено два интересующих нас вопроса. Во-первых, осуществление капитального ремонта арендованного имущества арендатором за счет арендодателя. В рамках исполнения указанной обязанности арендатором были привлечены подрядные организации, стоимость выполненных подрядчиками работ была перевыставлена (передана) арендатором арендодателю. При этом арендатор никаких работ для арендодателя не выполнял, следовательно, в данном случае отсутствует передача результатов выполненных работ на безвозмездной основе, объекта обложения НДС при передаче затрат по капитальному ремонту не возникает. Во-вторых, производство неотделимых улучшений с согласия арендодателя, но без возмещения стоимости. При прекращении договора аренды передача права собственности на неотделимые улучшения от арендатора к арендодателю не происходит вне зависимости от того, за чей счет были произведены неотделимые улучшения. При этом отсутствие перехода права собственности на неотделимые улучшения исключает возникновение объекта налогообложения по НДС.

В отсутствие объекта налогообложения при прекращении договора аренды или получении компенсации от арендодателя возникает вопрос о правомерности применения вычета "входного" НДС, предъявленного арендатору поставщиками стройматериалов и подрядчиками. Счета-фактуры от контрагентов у арендатора есть, товары, и работы к учету будут приняты. Остается главное условие использование приобретенных товаров и работ для осуществления налогооблагаемых операций. Как отмечалось выше, арендатор производит улучшения объекта аренды по своему усмотрению и в своих интересах (если они совпадут с интересами арендодателя, тот даст согласие и компенсирует затраты) для использования объекта аренды в улучшенном качестве в своей деятельности. Цель приобретения стройматериалов и подрядных работ - вовсе не передача в дальнейшем их арендодателю или получение от него компенсации. Поэтому, если деятельность, в которой используется арендуемый объект, облагается НДС, право на вычет "входного" НДС у арендатора есть. Кроме того, правомерность вычета вряд ли вызовет сомнения, если стоимость улучшений арендатору не возмещается и на момент налоговой проверки договор аренды не прекращен.

Если же стоимость неотделимых улучшений подлежит возмещению, то доказать право на вычет будет гораздо труднее. Ведь в данном случае получается, что арендатор производит улучшения также в интересах арендодателя и пере выставляет ему полную стоимость работ (с учетом НДС).

Вместе с тем, если арендатор не признает объект налогообложения и не выставит арендодателю счет-фактуру, заявить вычет налога, предъявленного поставщиками и подрядчиками арендатору, арендодатель не сможет - хотя бы потому, что в счетах-фактурах покупателем значится арендатор, арендодатель в них вовсе не указывается 11.

Поэтому, когда стоимость неотделимых улучшений подлежит возмещению, арендодатель заинтересован в том, чтобы арендатор отражал в учете реализацию и выписывал счет-фактуру от своего имени с выделенной суммой НДС. В свою очередь, если все поставщики и подрядчики арендатора уплачивают НДС, его налоговые обязательства останутся теми же и он вполне может пойти навстречу арендодателю (исчисленный с налоговой базы налог чаще всего равен налоговому вычету).

Если же часть контрагентов не включала НДС в стоимость работ и стройматериалов, то отражать реализацию и начислять НДС крайне невыгодно - целесообразнее пере выставить арендодателю полную сумму затрат, настаивая на отсутствии объекта обложения НДС.

Получается, в отсутствие четких законодательных предписаний арендатор имеет возможность выбирать тактику самостоятельно.

-------------------------------В Постановлении ФАС СЗО от 10.12.2007 N А21-667/2007 такой вывод сделан в отношении НДС со стоимости произведенного арендатором капитального ремонта, зачтенной в счет арендных платежей.

Итак, если учесть разъяснения финансистов и арбитражную практику, налогоплательщикам (а также арендаторам, все поставщики и подрядчики которых предъявляли НДС) будет безопаснее начислить НДС на стоимость неотделимых улучшений (как компенсируемую, так и некомпенсируемую). Противоположную позицию, высказанную автором статьи, придется отстаивать в суде.

Порядок бухгалтерского учета неотделимых улучшений контролируется проверяющими органами не менее ревностно, чем исчисление НДС и налога на прибыль, поскольку объектом обложения налогом на имущество признается имущество, учитываемое на балансе организации в качестве объектов основных средств (п. 1 ст. 374 НК РФ).

Согласно абз. 2 п. 5 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" в составе основных средств учитываются капитальные вложения в арендованные объекты основных средств. Об этом же сказано в п. 46 Положения N 34н 12. Пунктом 47 Положения N 34н предусмотрено, что законченные капитальные вложения в арендованные объекты основных средств зачисляются организацией-арендатором в собственные основные средства в сумме фактически произведенных затрат, если иное не предусмотрено договором аренды.

В более свежем документе - Методических указаниях по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н, содержатся несколько иные рекомендации (п. 35). Если в соответствии с договором аренды капитальные вложения являются собственностью арендатора, затраты по законченным работам капитального характера списываются проводкой Дебет Кредит 08 (на сумму произведенных затрат открывается инвентарная карточка на отдельный инвентарный объект). Если в соответствии с договором аренды арендатор передает произведенные капитальные вложения арендодателю, затраты, подлежащие компенсации, списываются так: Дебет 76 Кредит 08.

-------------------------------Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утв. Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н.

В связи с тем, что согласно закону собственностью арендатора могут быть только отделимые улучшения и договор не может изменить этого, неотделимые улучшения, не являющиеся собственностью арендатора, нельзя учитывать в составе основных средств.

Однако Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств применяются в части, не противоречащей ПБУ 6/01. При этом ПБУ 6/01 не уточняет, какие именно капитальные вложения в арендованные объекты учитываются в составе основных средств арендатора (отделимые или неотделимые, произведенные с согласия арендодателя или без него, возмещаемые или невозмещаемые).

На этом основании Минфин в двух своих недавних разъяснениях (Письма от 16.12.2008 N 03-05-05от 24.10.2008 N 03-05-04-01/37) указал, что капитальные вложения, произведенные арендатором в виде неотделимых улучшений в арендованные объекты недвижимого имущества, учтенные в составе основных средств арендатора, возмещаемые (не возмещаемые) арендодателем, подлежат налогообложению налогом на имущество организаций до их выбытия в рамках договора аренды.

Подчеркнем, чиновники не обсуждают, являются ли улучшения собственностью арендатора 13.

-------------------------------Арбитры согласны с тем, что, невзирая на отсутствие права собственности, со стоимости неотделимых улучшений следует уплачивать налог на имущество (Постановления ФАС СКО от 29.10. N Ф08-6486/2008, ФАС ВВО от 26.02.2008 N А29-2381/2007).

Данный подход объясняется стремлением контролеров обеспечить сбор налога на имущество. Ведь проконтролировать включение в налоговую базу капитальных затрат, производимых арендатором в отношении арендованного имущества, гораздо удобнее при проверке арендатора, который имеет договорные отношения с подрядчиками. Выявить наличие неотделимых улучшений, проверяя исполнение налоговых обязанностей арендодателя, намного сложнее.

Прекращение обязанности арендатора уплачивать налог на имущество чиновники связывают с выбытием объекта основных средств. В силу п. 29 ПБУ 6/01 оно имеет место в случае фактического выбытия объекта из владения организации, а также при прекращении использования вследствие морального или физического износа. В нашем случае выбытие капитальных вложений, учтенных в составе основных средств, - это возврат арендодателю объекта аренды с новыми качественными характеристиками. Кроме того, Минфин отметил, что под выбытием капитальных вложений среди прочего можно понимать возмещение арендодателем стоимости произведенных улучшений, но не всякое возмещение: компенсацию стоимости неотделимых улучшений посредством установления соответствующей величины арендной платы чиновники не расценивают как основание для списания стоимости капитальных вложений с баланса арендатора.

Объяснить, почему чиновники связывают выбытие капитальных вложений с возмещением стоимости неотделимых улучшений, можно следующим образом. Одним из условий принятия актива к учету в составе основных средств является способность объекта приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем (пп. "г" п. 4 ПБУ 6/01).

Определение понятия будущих экономических выгод приведено в п. 7.2.1 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России 14. Это потенциальная возможность имущества прямо или косвенно способствовать притоку денежных средств или их эквивалентов в организацию. Считается, что объект имущества принесет в будущем экономические выгоды организации, в том числе когда он может быть использован обособленно или в сочетании с другим объектом в процессе производства продукции, работ, услуг, предназначенных для продажи, либо обменен на другой объект имущества. По всей видимости, Минфин связывает способность неотделимых улучшений приносить экономические выгоды с получением в будущем компенсации от арендодателя. Как только возмещение их стоимости получено, больше никакие выгоды не могут быть извлечены из неотделимых улучшений, значит, они не отвечают признакам основных средств.

-------------------------------Одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России.

Данный подход может вызвать справедливые сомнения. Использование капитальных вложений в составе объекта аренды продолжается вплоть до его возврата арендодателю. И это ключевой признак такой группы основных средств, как капитальные вложения, не возмещаемые арендатору. Ведь чиновники настаивают на учете на счете 01 неотделимых улучшений, стоимость которых не возмещается (то есть экономических выгод в виде компенсации получено не будет).

Однако, если учесть налоговые последствия для арендатора в виде обязанности уплачивать налог на имущество с уже компенсированной стоимости улучшений, считаем целесообразным согласиться с Минфином в том, что возмещение стоимости неотделимых улучшений приравнивается к выбытию объекта основных средств. Тем не менее, операция по выбытию, по нашему мнению, не может быть обусловлена порядком расчетов сторон.

Поэтому предлагаем считать фактом хозяйственной деятельности, на основании которого бухгалтер организации-арендатора вправе отразить операцию по выбытию капитальных вложений (кроме фактического выбытия объекта аренды с улучшениями), письменное соглашение сторон договора аренды о размерах и порядке компенсации, в том числе в счет погашения задолженности по арендным платежам.

С учетом всех приведенных выше нормативных документов и разъяснений можем дать следующие рекомендации. Начать надо с того, что капитальные вложения в любом случае должны аккумулироваться на счете 08. Прямое списание затрат капитального характера на текущие расходы недопустимо.

Стоимость улучшений возмещается по окончании договора Если договор аренды не предусматривает никаких специальных условий о порядке возмещения стоимости неотделимых улучшений, арендатор может требовать компенсацию только после окончания договора аренды. В этом случае он должен, и в этом мы согласны с Минфином, отражать капитальные вложения в составе основных средств, начислять на них амортизацию (исходя из срока полезного использования, установленного равным сроку действия договора аренды 15) и уплачивать налог на имущество. По окончании договора при возврате объекта аренды арендодателю арендатор имеет основания для отражения выбытия капитальных вложений, учтенных в составе основных средств. Держать их на счете до момента достижения соглашения с арендодателем о размере и порядке возмещения (может быть, даже в судебном разбирательстве) причин нет. При уверенности в том, что компенсация будет перечислена (например, подписано соглашение с арендодателем или вступило в силу решение суда), она включается в состав прочих доходов.

-------------------------------Пункт 20 ПБУ 6/01.

В качестве альтернативного варианта можно предложить формирование задолженности арендодателя в размере фактически понесенных арендатором затрат (Дебет 76 Кредит 08). Однако, поскольку стороны не согласовали размер компенсации и никаких документов, подтверждающих передачу результатов выполненных работ, не составили, данная проводка преждевременна.

Подчеркнем, что начислять амортизацию в налоговом учете арендатор не может, так как по умолчанию он имеет право на возмещение (ведь в договоре нет специального условия о его отсутствии).

Но и у арендодателя нет возможности это сделать (ведь размер капитальных вложений документально не подтвержден).

Пример 2. ООО "Водоочистка" арендовало у департамента ЖКХ г. N централизованную систему канализации, состоящую из трубопроводов, зданий, очистных сооружений (стоимостью 5 000 000 руб.), сроком на 5 лет. С согласия арендодателя арендатор произвел модернизацию систем управления воздуходувных машин. Стоимость подрядных работ составила 354 000 руб., в том числе НДС - 54 000 руб.

С момента ввода в эксплуатацию системы после модернизации до прекращения договора осталось месяцев.

По истечении срока действия договора стороны подписали соглашение о расторжении договора, имущество было возвращено в срок. Однако требование о возмещении стоимости неотделимых улучшений не было удовлетворено добровольно. По решению суда, вступившему в силу, арендодателя обязали выплатить 250 000 руб. (стоимость неотделимых улучшений определена экспертами на момент прекращения договора аренды).

Для целей бухгалтерского учета предусмотрен линейный метод начисления амортизации основных средств. Арендатор минимизирует налоговые риски и начисляет НДС с суммы компенсации (38 136 руб.), выставляет арендодателю счет-фактуру.

В учете ООО "Водоочистка" будут составлены следующие проводки (для упрощения примера не рассматриваем расчеты по арендной плате, а также разницы между бухгалтерским и налоговым учетом):

При подписании акта приема-передачи объекта аренды имущества При приемке подрядных работ состав основных средств Ежемесячно в течение последующих 50 мес.

улучшений (300 000 руб. / 50 мес.) При прекращении договора аренды передачи При вступлении в силу судебного решения Включена в состав прочих доходов компенсация, подлежащая 76 91-1 получению от арендодателя При возврате арендованного имущества арендодатель должен отразить в учете факт улучшения параметров и характеристик объекта основных средств. Полагаем, что учитывать стоимость неотделимых улучшений как отдельный инвентарный объект организация не может - следует увеличить первоначальную стоимость объекта аренды. Кстати, аналогичный порядок предусматривается для кредитных организаций 16.

-------------------------------Пункт 8.3.5 Правил ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации, утв. ЦБ РФ 26.03.2007 N 302-П.

Если при согласовании проведения неотделимых улучшений стороны договорятся о размере и порядке их возмещения путем зачета в счет текущей арендной платы, то при приемке работ арендатор сразу относит накопленные на счете 08 затраты на счет учета расчетов с арендодателем. Затем ежемесячно стороны составляют акт зачета взаимных требований. Условия об однородности требований (оба требования - денежные) и наступлении срока их исполнения (арендная плата должна быть уплачена ежемесячно, компенсация стоимости неотделимых улучшений, в соответствии с соглашением сторон, также засчитывается ежемесячно) соблюдаются (ст. 410 ГК РФ).

Если арендатор соглашается с Минфином и налоговиками и признает наличие объекта налогообложения при передаче неотделимых улучшений арендатору, НДС, на наш взгляд, следует начислить также при подписании соглашения о выплате компенсации.

Начиная с 2009 г. нет необходимости перечислять НДС контрагенту отдельным платежным поручением.

Одновременно с проводкой Дебет 76 Кредит 08, сформированной в учете арендатора, арендодатель обязан принять к учету стоимость неотделимых улучшений и отнести ее на увеличение первоначальной стоимости объекта аренды. Далее арендодатель начисляет бухгалтерскую и налоговую амортизацию и уплачивает налог на имущество.

Пример 3. ООО "Эксплуатационный участок N 2" арендует у ООО "ЖКХ" административное здание (стоимостью 15 000 000 руб.). Договор заключен на срок 3 года. Размер ежемесячной арендной платы составляет 236 000 руб., в том числе НДС - 36 000 руб. По согласованию с арендодателем арендатор произвел реконструкцию подвальных помещений (стоимость подрядных работ составила 1 180 000 руб., в том числе НДС - 180 000 руб.). Стороны составили дополнительное соглашение к договору аренды, в котором предусмотрели зачет стоимости неотделимых улучшений в размере фактически произведенных затрат в счет 50% ежемесячного арендного платежа до полного погашения.

На момент подписания дополнительного соглашения арендатор отражает реализацию результатов выполненных работ, которую признает объектом обложения НДС. Вместе с актом оказанных услуг по аренде и счетом-фактурой арендодатель ежемесячно направляет арендатору заявление о зачете взаимных требований на сумму 118 000 руб., в том числе НДС - 18 000 руб.

В бухгалтерском учете ООО "Эксплуатационный участок N 2" хозяйственные операции будут отражены следующим образом:

стоимости неотделимых улучшений объекта аренды задолженности арендодателя по возмещению стоимости неотделимых улучшений расчетного счета...в двух случаях - когда стороны предусмотрели специальное условие в договоре и когда неотделимые улучшения не были согласованы с арендодателем. И если в налоговом учете эти случаи нужно различать (для начисления амортизации), то в бухгалтерском порядок учета будет одинаковым.

Затраты аккумулируются на счете 08, при завершении работ по реконструкции (модернизации) они переносятся на счет 01. В течение срока действия договора аренды арендатор начисляет бухгалтерскую амортизацию. При возврате объекта арендатору отражается выбытие основного средства.

Заметим, что уже упоминавшийся специальный порядок бухгалтерского учета, принятый для кредитных организаций, предполагает в таких ситуациях учет неотделимых улучшений арендатором аналогично учету безвозмездно полученного имущества. Другими словами, арендодатель должен оценить рыночную стоимость работ по улучшению объекта аренды, отразить прочий доход и увеличить на размер рыночной стоимости первоначальную стоимость (напомним, что в налоговом учете нет таких требований).

Пример 4. Изменим условия примера 2. Согласно договору аренды стоимость работ по модернизации арендованного имущества не возмещается.

Арендатор начисляет НДС при возврате объекта арендодателю на полную стоимость проведенных работ.

В учете ООО "Водоочистка" следует составить бухгалтерские записи (разницы, возникающие в связи с разными размерами амортизационных отчислений, не рассматриваем):

имущества состав основных средств улучшений (300 000 руб. / 50 мес.) передачи Проведенный нами анализ показывает, что арендатор, решивший улучшить арендованный объект, при финансовом планировании должен учитывать не только стоимость подрядных работ и арендную плату, но и существенные суммы налоговых обязательств.

Также уже на этапе планирования реконструкции (модернизации) следует просчитать свои налоговые риски.

Надеемся, что данная статья поможет в этом.

// "Жилищно-коммунальное хозяйство: бухгалтерский учет и налогообложение". - 2009.

Е.В.Преснякова Эксперт журнала "Жилищно-коммунальное хозяйство: бухгалтерский учет и налогообложение"

ЕСЛИ БАНК ОКАЗАЛСЯ НЕБЛАГОНАДЕЖНЫМ

Финансовый кризис заметно сказался на работе банков. Задержки или непроведение банками платежей стали не редкостью. Как действовать, если по вине банка платежи не уходят контрагентам? Если в кредитной организации "зависли" платежи граждан за коммунальные услуги?

Здесь применяются ст. ст. 313, 403 ГК РФ об исполнении обязательства третьим лицом и общие положения ст. 307 ГК РФ об исполнении обязательства. Должник отвечает за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательства третьими лицами, на которых было возложено исполнение.

Соответственно, если это третье лицо - банк должника, отвечать перед кредитором будет должник.

Вместе с тем для решения вопроса, кто должен нести риск возможных потерь от задержки поступления средств получателю (сам получатель или плательщик), а также кто, перед кем и до какого момента несет ответственность за связанные с этим нарушения, необходимо определиться, с какого момента обязательства плательщика по оплате считаются исполненными.

Сразу сделаем важную оговорку: мы полагаем, что рассматривать исполнение обязательств плательщиком и его банком в отрыве друг от друга некорректно - почему, поясним чуть позже.



Pages:   || 2 |
 
Похожие работы:

«ФЕДЕРАЛЬНОЕ АГЕНСТВО ПО ОБРАЗОВАНИЮ КРАСНОЯРСКИЙ ГОСУДАРСТВЕННЫЙ УНИВЕРСИТЕТ ЮРИДИЧЕСКИЙ ИНСТИТУТ А.В. ДЕМИН НАЛОГОВОЕ ПРАВО РОССИИ УЧЕБНОЕ ПОСОБИЕ Красноярск 2006 УДК ББК Д Рецензенты: Н.Н. Цуканов, канд. юрид. наук, начальник кафедры административного права и управления в органах внутренних дел Сибирского юридического института МВД России; А.А. Ермоленко, канд. юрид. наук, начальник юридического отдела Управления ФНС по Красноярскому краю. Демин А.В. Д Налоговое право России: Учеб. пособие /...»

«Министерство образования и науки Российской Федерации Владивостокский государственный университет экономики и сервиса ГОСУДАРСТВЕННЫЙ (ИТОГОВЫЙ, МЕЖДИСЦИПЛИНАРНЫЙ) ЭКЗАМЕН Программа и методические указания для специальности 350200 Международные отношения Владивосток Издательство ВГУЭС 2006 ББК 66.4 Программа государственного (итогового, междисциплинарного) экзамена по специальности Международные отношения составлена в соответствии с требованиями государственного образовательного стандарта...»

«1 Евстигнеев Евгений Николаевич, Викторова Наталья Геннадьевна КОМПЛЕКСНАЯ ТЕХНОЛОГИЯ ПОДДЕРЖКИ УЧЕБНОЙ ДИСЦИПЛИНЫ г. Санкт-Петербург, Государственное образовательное учреждение высшего профессионального образования Санкт-Петербургский торгово-экономический институт, 194021, г. Санкт-Петербург, ул. Новороссийская, д. 50, e-mail: rector at ice.spb.ru; http://www.spbtei.ru/ Введение 1. Концепция формирования образовательной компоненты при разработке комплексной технологии 1.1. Дидактические...»

«МИНИСТЕРСТВО ОБРАЗОВАНИЯ И НАУКИ РФ Федеральное государственное бюджетное образовательное учреждение высшего профессионального образования Астраханский государственный университет МЕТОДИЧЕСКИЕ УКАЗАНИЯ К НАПИСАНИЮ ДИПЛОМНОЙ РАБОТЫ по специальности Налоги и налогообложение (для студентов очного и заочного отделения) Астрахань 2010 Методические указания предназначены для студентов, обучающихся по специальности Налоги и налогообложение на очном и заочном отделении Астраханского государственного...»

«М и н и стер ство обр азов ан и я и науки Р осси й ск ой Ф едер ац и и ГО С У Д А РС ТВЕН Н О Е О БРА ЗО ВА ТЕЛ ЬН О Е У Ч РЕЖ Д ЕН И Е ВЫ СШ ЕГО П РО Ф Е С С И О Н А Л Ь Н О ГО О БРА ЗО ВА Н И Я РО ССИ Й СКИ Й ГОСУДАРСТВЕННЫ Й ГИ ДРО М ЕТЕО РО Л О ГИ ЧЕСКИ Й УН ИВЕРСИ ТЕТ М Е Т О Д И Ч Е С К И Е У К А ЗА Н И Я по выполнению курсовой работы по дисциплине Бухгалтерский учет для высших учебных заведений по специальностям; 061100 - Менеджмент организации 060800 - Экономика и управление на...»

«ПРИОРИТЕТНЫЙ НАЦИОНАЛЬНЫЙ ПРОЕКТ ОБРАЗОВАНИЕ РОССИЙСКИЙ УНИВЕРСИТЕТ ДРУЖБЫ НАРОДОВ Д.А. СЕМЁНОВ, О.М. РОДИОНОВА ЭКСПЕРТИЗА УСЛОВИЙ ТРУДА И ОКРУЖАЮЩЕЙ РАБОТНИКА СРЕДЫ Учебное пособие Москва 2008 Инновационная образовательная программа Российского университета дружбы народов Создание комплекса инновационных образовательных программ и формирование инновационной образовательной среды, позволяющих эффективно реализовывать государственные интересы РФ через систему экспорта образовательных услуг Экс...»

«Подготовлено при финансовом содействии Национального фонда подготовки кадров в рамках его Программы поддержки академических инициатив в области социальноэкономических наук 1 Е.В. САВИЦКАЯ МЕТОДИЧЕСКИЕ УКАЗАНИЯ ПО МИКРОЭКОНОМИКЕ МОСКВА — 2002. 2 ПРЕДИСЛОВИЕ Данные методические рекомендации адресованы преподавателям, ведущим семинарские занятия по микроэкономике у студентов МФТИ. Специфика этого вуза хорошо известная и в нашей стране и за рубежом. Студенты МФТИ прекрасно владеют математическим...»

«Министерство образования и науки Российской Федерации Владивостокский государственный университет экономики и сервиса _ Н.И. ВИНТОНИВА ИНФОРМАЦИОННЫЕ ТЕХНОЛОГИИ УПРАВЛЕНИЯ ПЕРСОНАЛОМ Учебное пособие Владивосток Издательство ВГУЭС 2010 ББК 65.290.6-21с51 В 48 Рецензенты: В.И. Кондратьева, канд. экон. наук, доцент, зав. каф. ИСЭ ДВГТУ; О.А. Волгина, канд. экон. наук, доцент каф. математики и моделирования Винтонива, Н.И. В 48 ИНФОРМАЦИОННЫЕ ТЕХНОЛОГИИ УПРАВЛЕНИЯ ПЕРСОНАЛОМ : учебное пособие. –...»

«МИНИСТЕРСТВО ОБРАЗОВАНИЯ И НАУКИ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ ФЕДЕРАЛЬНОЕ ГОСУДАРСТВЕННОЕ БЮДЖЕТНОЕ ОБРАЗОВАТЕЛЬНОЕ УЧРЕЖДЕНИЕ ВЫСШЕГО ПРОФЕССИОНАЛЬНОГО ОБРАЗОВАНИЯ САНКТ-ПЕТЕРБУРГСКИЙ ГОСУДАРСТВЕННЫЙ УНИВЕРСИТЕТ ЭКОНОМИКИ И ФИНАНСОВ КАФЕДРА КОММЕРЦИИ И ЛОГИСТИКИ МЕТОДИЧЕСКИЕ УКАЗАНИЯ по изучению учебной дисциплины УПРАВЛЕНИЕ ТОВАРНЫМИ ЗАПАСАМИ для студентов 5 курса дневного и вечернего факультета специальности Коммерция ИЗДАТЕЛЬСТВО САНКТ-ПЕТЕРБУРГСКОГО ГОСУДАРСТВЕННОГО УНИВЕРСИТЕТА ЭКОНОМИКИ И...»

«Утверждаю Заместитель Министра речного флота РСФСР В.В.ТРОФИМОВ 9 октября 1978 года МЕТОДИЧЕСКИЕ УКАЗАНИЯ ПО ПРИМЕНЕНИЮ ЕДИНЫХ РЕМОНТНЫХ ВЕДОМОСТЕЙ В СУДОРЕМОНТЕ Настоящие Методические указания являются основным документом, определяющим работу организаций и предприятий системы Минречфлота РСФСР по применению единых ремонтных ведомостей в судоремонте. С введением в действие настоящих Методических указаний утрачивают силу Методические указания по применению единых ремонтных ведомостей в...»

«Министерство образования Российской Федерации Владивостокский государственный университет экономики и сервиса В.И. ДУЛЕПОВ О.А. ЛЕСКОВА И.С. МАЙОРОВ СИСТЕМНАЯ ЭКОЛОГИЯ Учебное пособие Рекомендовано Дальневосточным региональным центром в качестве учебного пособия для студентов специальности 013100 Экология для вузов региона Владивосток Издательство ВГУЭС 2004 ББК 65.01 Д 79 Дулепов В.И., Лескова О.А., Майоров И.С. Д 79 СИСТЕМНАЯ ЭКОЛОГИЯ: Учебное пособие. – Владивосток: Изд-во ВГУЭС, 2004. – 252...»

«МИНИСТЕРСТВО ОБРАЗОВАНИЯ И НАУКИ РФ Государственное образовательное учреждение высшего профессионального образования МОСКОВСКИЙ ГОСУДАРСТВЕННЫЙ ТЕХНИЧЕСКИЙ УНИВЕРСИТЕТ МАМИ В.И.Калядин, А.И.Макаров Основы работы на персональном компьютере ИСПОЛЬЗОВАНИЕ ПРОГРАММНЫХ СРЕДСТВ ПК ПРИ ПРОЕКТИРОВАНИИ АВТОМОБИЛЬНЫХ КОНСТРУКЦИЙ Допущено УМО вузов РФ по образованию в области транспортных машин и транспортно-технологических комплексов в качестве учебного пособия для студентов, обучающихся по специальности...»

«МИНОБРНАУКИ РОССИИ ФГБОУ ВПО УРАЛЬСКИЙ ГОСУДАРСТВЕННЫЙ ЛЕСОТЕХНИЧЕСКИЙ УНИВЕРСИТЕТ Кафедра бухгалтерского учета и аудита Л.М. Долженко ЭКОНОМИКА ПРОИЗВОДСТВА Методические указания по выполнению контрольной работы для студентов специальности 260200 Технология деревообработки заочной формы обучения Екатеринбург 2011 Печатается по рекомендации методической комиссии ФЭУ. Протокол № 10 от 5 октября 2010 г. Рецензент: кандидат экономических наук, доцент Ю.А. Капустина Редактор Л.Д. Черных Оператор...»

«МИНИСТЕРСТВО ОБРАЗОВАНИЯ РЕСПУБЛИКИ БЕЛАРУСЬ УЧРЕЖДЕНИЕ ОБРАЗОВАНИЯ МИНСКИЙ ГОСУДАРСТВЕННЫЙ ВЫСШИЙ РАДИОТЕХНИЧЕСКИЙ КОЛЛЕДЖ ПОДЛЕЖИТ ВОЗВРАТУ УТВЕРЖДАЮ Проректор по учебной работе _ В. И. Федосенко 5 июля 2007 г. ПРОИЗВОДСТВЕННОЕ ОБУЧЕНИЕ ПРОИЗВОДСТВЕННОЕ ОБУЧЕНИЕ УЧЕБНАЯ ПРОГРАММА, МЕТОДИЧЕСКИЕ УКАЗАНИЯ Учебная программа, методические указания И КОНТРОЛЬНЫЕ ЗАДАНИЯ и контрольные задания для студентов безотрывной формы обучения специальности 1-08 01 01- Профессиональное обучение. (Экономика и...»

«МИНИСТЕРСТВО ОБРАЗОВАНИЯ И НАУКИ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ ГОСУДАРСТВЕННОЕ ОБРАЗОВАТЕЛЬНОЕ УЧРЕЖДЕНИЕ ВЫСШЕГО ПРОФЕССИОНАЛЬНОГО ОБРАЗОВАНИЯ САНКТ-ПЕТЕРБУРГСКИЙ ГОСУДАРСТВЕННЫЙ УНИВЕРСИТЕТ ЭКОНОМИКИ И ФИНАНСОВ КАФЕДРА ЭКОНОМИКИ ПРЕДПРИЯТИЯ И ПРОИЗВОДСТВЕННОГО МЕНЕДЖМЕНТА МЕТОДИЧЕСКИЕ УКАЗАНИЯ ПО ИЗУЧЕНИЮ УЧЕБНОЙ ДИСЦИПЛИНЫ ОРГАНИЗАЦИЯ, НОРМИРОВАНИЕ И ОПЛАТА ТРУДА ИЗДАТЕЛЬСТВО САНКТ-ПЕТЕРБУРГСКОГО ГОСУДАРСТВЕННОГО УНИВЕРСИТЕТА ЭКОНОМИКИ И ФИНАНСОВ Рекомендовано...»

«ОБРАЗОВАТЕЛЬНАЯ АВТОНОМНАЯ НЕКОММЕРЧЕСКАЯ ОРГАНИЗАЦИЯ ВЫСШЕГО ОБРАЗОВАНИЯ МОСКОВСКИЙ ПСИХОЛОГО-СОЦИАЛЬНЫЙ УНИВЕРСИТЕТ 115191, г. Москва, 4-ый Рощинский пр-д, 9а, тел (495) 958-19-00 E-mail: mpsi@col.ru Экономический факультет Методические рекомендации по выполнению дипломного проекта по специальности 080507.65 Менеджмент организации Москва 2013г. Оглавление: 1. Статус, цель и задачи дипломного проекта 2. Подготовка дипломного проекта 2.1 Выбор темы дипломного проекта 2.2 Порядок закрепления...»

«МИНИСТЕРСТВО ОБРАЗОВАНИЯ И НАУКИ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ ФЕДЕРАЛЬНОЕ ГОСУДАРСТВЕННОЕ БЮДЖЕТНОЕ ОБРАЗОВАТЕЛЬНОЕ УЧРЕЖДЕНИЕ ВЫСШЕГО ПРОФЕССИОНАЛЬНОГО ОБРАЗОВАНИЯ САНКТ-ПЕТЕРБУРГСКИЙ ГОСУДАРСТВЕННЫЙ УНИВЕРСИТЕТ ЭКОНОМИКИ И ФИНАНСОВ КАФЕДРА МАРКЕТИНГА МЕТОДИЧЕСКИЕ УКАЗАНИЯ по курсу МАРКЕТИНГ для студентов заочной формы обучения, направление подготовки Менеджмент Под научной редакцией профессора Г.Л. Багиева 2 ИЗДАТЕЛЬСТВО САНКТ-ПЕТЕРБУРГСКОГО ГОСУДАРСТВЕННОГО УНИВЕРСИТЕТА ЭКОНОМИКИ И ФИНАНСОВ...»

«ПРИОРИТЕТНЫЙ НАЦИОНАЛЬНЫЙ ПРОЕКТ ОБРАЗОВАНИЕ РОССИЙСКИЙ УНИВЕРСИТЕТ ДРУЖБЫ НАРОДОВ С.В. РЯЗАНЦЕВ, И.А. АЙДРУС, Е.В. ПИСЬМЕННАЯ ДЕМОГРАФИЧЕСКИЙ ПОТЕНЦИАЛ КАК ОСНОВА РАЗВИТИЯ СИСТЕМЫ ВЫСШЕГО ОБРАЗОВАНИЯ Учебное пособие Москва 2008 1 Инновационная образовательная программа Российского университета дружбы народов Создание комплекса инновационных образовательных программ и формирование инновационной образовательной среды, позволяющих эффективно реализовывать государственные интересы РФ через систему...»

«Введение Изучение курса Международные экономические отношения является составной частью программы преподавания экономической теории на экономическом факультете Петрозаводского государственного университета. Современные масштабы международных потоков товаров, капитала, услуг позволяют судить о растущем значении международных экономических отношений для каждой страны. Об этом свидетельствует, в частности, доля экспорта и импорта в процентах к ВВП стран. Так, к 2000 г. доля экспорта в процентах к...»

«ЧОУ ВПО НЕВСКИЙ ИНСТИТУТ УПРАВЛЕНИЯ И ДИЗАЙНА ЭКОНОМИЧЕСКАЯ ГЕОГРАФИЯ И РЕГИОНАЛИСТИКА 100700.62 Торговое дело Экономическая география и регионалистика МЕТОДИЧЕСКИЕ УКАЗАНИЯ ПО ИЗУЧЕНИЮ ДИСЦИПЛИНЫ ДЛЯ СТУДЕНТОВ Санкт-Петербург 1. Организационно-методический раздел 1.1. Цели и задачи курса 1.1. Цель курса Цель курса – изучение особенностей функционирования и взаимосвязей территориальных социально-экономических систем разного уровня организации – от хозяйства РФ до хозяйственного комплекса...»






 
© 2013 www.diss.seluk.ru - «Бесплатная электронная библиотека - Авторефераты, Диссертации, Монографии, Методички, учебные программы»

Материалы этого сайта размещены для ознакомления, все права принадлежат их авторам.
Если Вы не согласны с тем, что Ваш материал размещён на этом сайте, пожалуйста, напишите нам, мы в течении 1-2 рабочих дней удалим его.