WWW.DISS.SELUK.RU

БЕСПЛАТНАЯ ЭЛЕКТРОННАЯ БИБЛИОТЕКА
(Авторефераты, диссертации, методички, учебные программы, монографии)

 

Pages:   || 2 | 3 |

«НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ КАК ИНСТИТУТ НАЛОГОВОГО НРАВА ...»

-- [ Страница 1 ] --

ИЗ ФОНДОВ РОССИЙСКОЙ ГОСУДАРСТВЕННОЙ БИБЛИОТЕКИ

Никитина, Мария Викторовна

Налоговый учет как институт налогового права

Москва

Российская государственная библиотека

diss.rsl.ru

2007

Никитина, Мария Викторовна.

   Налоговый учет как институт налогового права

[Электронный ресурс] : дис. ... канд. юрид. наук

 : 12.00.14. ­

М.: РГБ, 2007. ­ (Из фондов Российской Государственной Библиотеки).

Государство и право. Юридические науки ­­ Финансовое право ­­ Российская Федерация ­­ Правовое регулирование государственных доходов ­­ Налоговое право Административное право, финансовое право, информационное право Полный текст:

http://diss.rsl.ru/diss/07/0071/070071005.pdf Текст воспроизводится по экземпляру, находящемуся в фонде РГБ:

Никитина, Мария Викторовна Налоговый учет как институт налогового права Москва  Российская государственная библиотека, 2007 (электронный текст) 61:07-12/ м о с к о в с к и й ГОСУДАРСТВЕННЫЙ ИНСТИТУТ

МЕЖДУНАРОДНЫХ ОТНОШЕНИЙ (УНИВЕРСИТЕТ)

МИД РОССИИ

На правах рукописи

Никитина Мария Викторовна

НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ

КАК ИНСТИТУТ НАЛОГОВОГО НРАВА

Специальность 12.00.14 - административное нраво, финансовое нраво, информационное нраво Диссертация на соискание ученой стенени кандидата юридических наук

Научный руководитель:

доктор юридических наук, профессор Грачева Елена Юрьевна

СОДЕРЖАНИЕ

Глава 1. Теоретические аспекты учетиых систем в Российской §1,1. Общая характеристика учетных систем: понятие и виды Глава 2. Правовые основы налогового учета как учетной системы §2.1. Налоговый учет по отдельным видам налогов §2.2. Налоговый учет по налогу на прибыль организаций Глава 3. Общая характеристика налогового учета как нравовой §3.1. Место налогового учета в системе налогового права §3.2. Основные тенденции совершенствования правового регулирования

ВВЕДЕНИЕ

Актуальность темы исследования. Для проведения эффективной государственной налоговой политики важен четкий налоговой учет, что влечет за собой необходимость урегулирования налоговым правом данной правовой категории. Возникновение налогового учета обусловлено фискальными целями, трудностью контроля за правильностью исчисления и уплаты налогов налогоплательщиками, что вызвало становление и развитие данного вида учета в целях налогового контроля.





Предпосылкой для законодательного выделения налогового учета как учетной системы стали различия в понимании прибыли в налоговом праве и бухгалтерском учете. В бухгалтерском учете приоритет имеет экономическое содержание понятия с целью формирования финансового налогообложения над экономическим содержанием превалирует задача отчуждения экономически обоснованной части собственности организации с учетом потребности государства. Вследствие этого показатели прибыли не могут совпадать в целях бухгалтерского учета и налогообложения, чем и вызвано закрепление в налоговом законодательстве понятия "налоговый учет" как учетной системы, отличной от бухгалтерского учета.

Глубокое отличие налоговое учета от системы бухгалтерского учета заключается в том, что показатели налогового учета не демонстрируют реальные финансово-экономические показатели деятельности хозяйствующего субъекта, а отражают властное предписание государства, в каком порядке должны учитываться доходы и расходы, и в каком порядке формировать налогооблагаемую базу.

Впервые получив терминологическое закрепление по налогу на прибыль организаций, в дальнейшем налоговый учет был законодательно признан как самостоятельная учетная система, действующая вне рамок бухгалтерского учета. Это можно увидеть на примере упрощенной системы налогообложения, при которой налогонлателыцики освобождаются от обязанности ведения бухгалтерского учета, но обязаны вести налоговый учет показателей своей деятельности, необходимых для исчисления налоговой базы и суммы налога.

До сих нор налоговый учет продолжает рассматриваться как учетная система, альтернативная бухгалтерскому учету, и законодательно закреплен только по ряду налогов, что препятствует его пониманию как института налогового права, обязательного для определения налоговой базы по всем видам налогов.

необходимостью определения правовой природы налогового учета, его места в системе финансового права. Отсутствие понимания налогового учета как института налогового права, учетной системы со своими целями собственными документами, определяет объективное наличие комплекса регулирующих налоговый и бухгалтерский учет.

Степень разработанности темы исследования Становление налогового учета как самостоятельной учетной системы исследованиях продолжает быть взаимосвязанным с бухгалтерским учетом. Тема налогового учета в основном была разработана в тесной взаимосвязи с бухгалтерским учетом. Большинство опубликованных работ посвящено изучению различий между бухгалтерским и налоговым учетом.

Проблемы налогового учета (в основном в экономическом аспекте) в А.Н.Борисова, А.В.Брызгалин, М.А.Климова, И.Р.Коновалова, А.И.Нечитайло, К.И.Оганян, М.Л.Пятов и др.

занимались Е.М.Ашмарина' и Н.А.Травкина^. Е.М.Ашмарина выделила налоговый учет в качестве института учетного права (финансового учета) - подотрасли финансового права, основное внимание уделив обоснованию концепции учетного права. При этом налоговый учет не рассматривается как самостоятельный институт налогового права, обязательный для всех определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций и при налоговый учет как институт финансового права, но также рассматривает данную учетную систему в основном применительно к налогу на прибыль организаций.





комплексного исследования правовой природы налогового учета, его места в финансовом праве как всеобщего института налогового права в отрыве от порядка исчисления налога на прибыль организаций не производилось.

исследования - определить роль и значение налогового учета в системе российского финансового права в целом и налогового права в частности, налогового права. Достижения этой цели потребовало решиния следующих задач:

' См: Ашмарина Е. М. Финансово-правовые аспекты учетных систем Российской Федерации.

Диссертация на соискание ученой степени доктора юридических наук. - М., 2005; Ашмарина Е. М. Учетные системы в финансовом праве Российской Федерации // Право и государство; теория и практика. - 2005. - № 6.

^ См.: Травкина Н. А. Взаимосвязь норм законодательства Российской Федерации о бухгалтерском учете и законодательства о налогах и сборах // Юридические науки. - 2004. - № 5; Травкина Н. А. Правовые проблемы взаимодействия систем налогового и бухгалтерского учета. Диссертация на соискание ученой степени кандидата юридических наук. - М., 2005.

• определить содержание налогового учета, уточнить по сравнению с существующим определение налогового учета, выявить его взаимосвязь с другими учетными системами;

• осветить процесс становления налогового учета как института финансового права;

• проанализировать основные различия и взаимосвязь налогового учета и бухгалтерского учета;

• исследовать место налогового учета в зарубежных учетных системах;

• выявить особенности ведения налогового учета по отдельным видам • рассмотреть нормы налогового учета и разработать предложения по их систематизации;

• выработать рекомендации по совершенствованию законодательства РФ в части регулирования налогового учета.

Объектом диссертационного исследования являются отношения по установлению, ведению и организации налогового учета в Российской Федерации.

Предметом исследования выступают правовые нормы российского законодательства, регулирующие налоговый учет.

Методологической основой диссертации являются общие и частные методы научного исследования: исторический, формально-логический, сравнительно-правовой, технико-юридический анализ и другие методы, применяемые в юриспруденции.

Теоретическая основа исследования. В своем исследовании автор опирался на теоретические и практические исследования вопросов налогового законодательства, проведенных такими известными учеными, как Е.М.Ашмарина, А.В.Брызгалин, Д.В.Винницкий, Г.А.Гаджиев, С.А.Герасименко, О.В.Горбунова, Е.Ю.Грачева, М.Ф.Ивлиева, М.В.Карасева, И.И.Кучеров, Г.В.Петрова, С.Г.Пепеляев, Э.Д.Соколова, Н.И.Химичева. Экономический аспект проблемы освещался в работах А.В.Авдеева, Т.В.Бодровой, Д.Р.Гараева, Е.В.Крейниной, Д.А.Одаховской, Е.В.Чепуренко. Кроме того, в своих теоретических выводах автор основывался на широком круге трудов современных авторов, как российских, так и зарубежных, в области финансового, бюджетного права, специалистов, посвященных проблемам налогового учета и его правового регулирования.

Российской Федерации, Налоговый кодекс РФ, федеральные законы Российской Федерации, положения по бухгалтерскому учету (ПБУ) и другие нормативные акты, регулирующие бухгалтерский и налоговый учет.

Научная новизна диссертации заключается в том, что одним из первых в финансовом праве предпринята попытка комплексного исследования налогового учета как правовой категории. Наряду с этим разработано определение налогового учета, раскрывающее его сущность и правовую природу как института общей части налогового права, а также определено место норм, регулирующих налоговый учет, в системе налогового и финансового права Российской Федерации, проведена систематизация норм налогового права, регулирующих институт налогового учета. Новизна заключается также в том, что автором выработаны конкретные рекомендации по совершенствованию правового регулирования налогового учета.

сформулнрованы и выносятся на защнту следующие основные положення.

1. Налоговый учет как институт налогового права - это совокупность правовых норм, регулирующих отношения, возникающие в процессе сбора, регистрации и обобщения информации для определения налоговой базы текущего налогового периода или налоговой базы последующих периодов, а также в необходимых случаях налоговых вычетов, 2. Представляется целесообразным закрепить в общей части Налогового кодекса РФ следующее определение налогового учета:

"налоговый учет — система сбора, регистрации и обобщения информации для определения налоговой базы текущего налогового периода или налогоплательщиком или налоговым агентом". Налоговый учет свойственен всем видам налогов, так как налоговая база является обязательным элементом налогообложения. Налоговый учет проводится с ведением собственных первичных документов, соответствующими приемами и методами, в необходимых случаях закрепленными в учетной политике для целей налогообложения, 3. Документы, на которых основывается налоговый учет, необходимо характеризовать как первичные документы налогового учета, закрепив в Налоговом кодексе РФ их определение как "документы, оформленные в соответствии с законодательством Российской Федерации", Нервичные документы налогового учета включают как бухгалтерские документы, так подтверждающие обоснованность применения той или иной ставки налогоплательщика на применение специального налогового режима.

налогообложения.

4. Институт налогового учета необходимо отнести к общей части налогового нрава, так как налоговый учет включает нормы, которые применяются в процессе регулирования налоговых отношений по всем видам налогов. Данные нормы можно определить как "общие нормы налогового учета". Налоговый учет конкретизируется в особенной части характеризовать как "специальные нормы налогового учета".

5. В связи с эволюцией налогового права и законодательно оформленным становлением налогового учета как института налогового права, представляется целесообразным закрепить общие нормы налогового учета в первой части Налогового кодекса, что будет способствовать более четкому пониманию норм налогового учета и разделению сфер налогового законодательства и норм бухгалтерского учета, в частности, уточнить обязанности налогоплательщиков и налоговых агентов, налоговых органов, закрепить определение понятия "налоговый учет", особенности его ведения отдельными налогоплательщиками, понятие первичных документов налогового учета, необходимость закрепления порядка ведения налогового учета в учетной политике для налогообложения.

6. Институционализация налогового учета, его систематизация и утверждение его приоритетности перед бухгалтерским учетом в фискальных целях выявляют объективную необходимость разделения сфер действия налогового законодательства и учетного законодательства. Из предусматривающую обязанность налогоплательщиков предоставлять в налоговые органы бухгалтерскую отчетность, предоставив право налоговым органам в случае необходимости затребовать необходимые документы бухгалтерской отчетности. И, соответственно, необходимо Федерального закона "О бухгалтерском учете", утвердив таким образом автономность учетного законодательства, 7. Представляется целесообразным в статье 120 Налогового кодекса РФ закрепить ответственность налогоплательщика не за грубое нарушение правил бухгалтерского учета, а за грубое нарушение правил налогового учета, предусмотрев привлечение к ответственности за нарушение правил бухгалтерского учета нормами законодательства, регулирующего бухгалтерский учет.

диссертации проблем.

применения.

По всем вопросам, рассмотренным в настоящей работе, предложены соответствующие изменения и дополнения части первой НК РФ, главы части второй НК РФ, даны рекомендации, которые могут быть учтены при подготовке проектов норм НК РФ, связанных с налоговым учетом.

связанной с изучением данного налогового института.

Кроме того, содержащиеся в работе теоретические выводы и практические предложения могут быть использованы в учебном процессе подготовки лекций, учебно-методических пособий.

Апробация результатов исследования. Диссертация выполнена в Московском государственном институте международных отношений (Университете), Выводы диссертации доложены и обсуждены на заседаниях кафедры. Основные положения исследования отражены в работах, опубликованных автором.

Достоверность н обоснованность полученных результатов связаны с тем, что они достигнуты благодаря применению методов исследования, соответствующих его объекту, целям и задачам, а также основаны на широком круге теоретических исследований различных российских и зарубежных авторов, законодательстве Российской Федерации и зарубежных стран о налоговом учете и на материалах правоприменительной практики.

Федерации §1.1. Общая характеристика учетиых систем: поиятие и виды Для того, чтобы охарактеризовать налоговый учет как правовую категорию, необходимо в первую очередь обратиться к понятию учетных систем, определить место налогового учета в структуре учетных систем в Российской Федерации и определить взаимосвязь с другими видами подобных систем.

единообразного подхода к видам учетных систем, встречаются различные виды учета, так или иначе связанные с финансово-экономической деятельностью — оперативный (оперативно-технический), статистический, бухгалтерский, налоговый, бюджетный, финансовый и управленческий.

Оиеративный учет представляет собой регистрацию и подсчет отдельных фактов, необходимых для нужд повседневного оперативного руководства и управления^. Оперативный учет ведется без применения какой-либо системы для быстрого (оперативного) отражения совершаемых наблюдения и регистрации в момент их совершения.

деятельности непосредственно экономическими субъектами только на микроуровне и не нуждается в нормативно установленных параметрах его представляет интереса в связи с тем, что оперативный учет не является объектом законодательного регулирования.

' Ашмарина Е. М. Учетные системы в финансовом праве Российской Федерации // Право и государство: теория и практика. - 2005. - № 6. - С. 80.

стороны массовых общественных явлений в неразрывной связи с их развития в конкретных условиях места и времени, количественную источником для осуществления управленческой деятельности государства на макроуровне. Предметом статистического учета являются массовые натуральных. Эти массовые явления могут иметь место в любой сфере общественной жизни (социальной, демографической, географической, финансовой и других сферах).

Данная учетная система имеет непосредственное значение в качестве информационной базы для финансовой деятельности государства; через перераспределению и использованию денежных средств в государстве.

Тем не менее, между статистическим и налоговым учетом прямой связи не прослеживается, в связи с этим исследование данной учетной системы в рамках данной работы не проводится.

Бухгалтерский учет. Историю развития бухгалтерского учета можно охарактеризовать как анализ методов исчисления прибыли. Теоретические Сторонники материалистического подхода исходят из того, что предметом • Никитин В. М., Никитина Д. А. Теория бухгалтерского учета: Учебник. - М., 2002. - С. 48.

бухгалтерского учета являются ценности, ресурсы и обязательства.

Необходимо отметить, что российский бухгалтерский учет исходит из материалистических позиций, подобной точки зрения придерживается и диссертант.

Существуют различные теории бухгалтерского учета. Специалисты в области бухгалтерского учета Э.С. Хендриксен и М.В. Ван Бреда классифицируют теории бухгалтерского учета следующим образом.

1. Налоговая теория. Суть данной теории заключается в том, что сумма налогооблагаемой прибыли и есть прибыль предприятия. Тем самым бухгалтерский учет трактуется как частный случай налогового права. В условиях акционерного капитала такой подход неправомерен в силу того, что функция предприятия как налогоплательщика уходит на второй план, на первый план выходят интересы акционеров. В настоящее время возникает большая разница между величинами налоговых и бухгалтерских доходов и расходов. Это делает невозможным применение показателя налоговой прибыли для оценки финансового состояния организации, так как прибыль не отражает реальный прирост капитала, а служит только для целей расчета налога на прибыль. По мнению диссертанта, развитие российского бухгалтерского учета первоначально шло как раз по пути признания бухгалтерского учета как части налогового права, но экономические реалии и признание интересов внешних пользователей учетпой информации привело к пониманию бухгалтерского учета в несколько ином свете.

2. Правовая или юридическая теория. Эта теория оказала огромное влияние на развитие бухгалтерской мысли. В отличие от налоговой теории, она связывает бухгалтерскую науку не с налоговым, а с гражданским правом, объясняя предмет бухгалтерского учета как контроль прав и обязательств лиц, участвующих в хозяйственных процессах. И как результат, прибыль — не полученные средства, а право на их получение.

3. Этическая теория. Сторонники данной теории полагают, что в основе учета лежат не просто правовые нормы, но и справедливость в обеспечивающая успешность функционирования всего хозяйственного механизма.

информационное сообщение, представленное в бухгалтерском учете, — только стимул, призванный вызвать у пользователя этой информации соответствующую реакцию^.

Теории формировали определенные учетные школы, из которых необходимо выделить юридическую и экономическую. В современном бухгалтерском учете все более доминирующее положение занимают идеи, когда большое значение придается оценке факторов доходов и расходов, причины их возникновения.

При этом автор согласен с точкой зрения И.Р.Коноваловой о том, что "увлечение только экономическим содержанием бухгалтерского учета, так же как и настаивание на приоритете гражданско-правовых отношений, может привести к негативным последствиям в бухгалтерском учете", и что экономических факторов хозяйственной деятельности за счет наиболее полного отражения гражданско-правовой сущности этих фактов"^.

' Хендриксен Э. С, Ван Бреда М. Ф. Теория бухгалтерского учета. - М.: Финансы и статистика.

- 1997. - С. 5-6.

* Коновалова Р. И. Развитие учета прибыли в условиях трансформации отношений собственности. - М.: Экоиомистъ, 2003. - С. 19.

в соответствии с Федеральным законом РФ от 21 ноября 1996 г.

№129-ФЗ "О бухгалтерском учете" "бухгалтерский учет представляет документального учета всех хозяйственных онераций и отраженных в определенной системе счетов бухгалтерского учета"^.

Объектами бухгалтерского учета являются имущество организаций, организациями в процессе их деятельности^.

Субъекты ведения бухгалтерского учета. Федеральный закон "О бухгалтерском учете" распространяется на все организации, находящиеся на территории РФ, а также на филиалы и представительства иностранных организаций, если иное не предусмотрено международными договорами РФ. В соответствии с п.З ст.4 указанного закона от обязанности ведения основных средств и нематериальных активов в порядке, предусмотренном законодательством РФ о бухгалтерском учете^.

совокупность нормативных актов и отдельных учетных правовых норм, регулирующих бухгалтерский учет'^. Система состоит из документов трех уровней.

' Федеральный закон от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" // Собрание законодательства РФ. - 1996. - № 48. - Ст. 5369.

'" Правовые основы бухгалтерского и налогового учета, аудита в Российской Федерации:

Учебник / Отв. ред. Е. М. Ашмарина. - М.: Юристъ, 2003. - С. 23.

1) Конституция РФ, федеральные законы, указы Президента, ностановления Правительства, нормы которых носят императивный характер;

В данной группе документов главное место отводится Федеральному закону РФ от 21 ноября 1996 г, №129-ФЗ "О бухгалтерском учете", 2) нормативные акты, которые можно условно разделить на две группы:

положения по бухгалтерскому учету (ПБУ), утверждаемые приказами Министерства финансов РФ, нормы которых носят императивный характер. В положениях по бухгалтерскому учету обобщены принципы и базовые правила бухгалтерского учета, изложены основные понятия, относящиеся к отдельным участкам учета;

методические указания органов специальной компетенции, нормы которых носят отчасти диспозитивный характер. Эти документы второй группы носят методический, рекомендательный характер, так, это методические рекомендации по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) в различных отраслях народного хозяйства, инструкции по заполнению форм бухгалтерской отчетности;

3) локальные акты организаций.

К третьей группе актов в системе регулирования бухгалтерского учета относятся документы предприятия (организации), формирующие его учетную политику.

Федеральным законом "О бухгалтерском учете" являются:

формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении, необходимой внутренним пользователям бухгалтерской отчетности — руководителям, учредителям, участникам и собственникам имущества организации, а также внещним — инвесторам, кредиторам и другим пользователям бухгалтерской отчетности;

обеспечение информацией, необходимой внутренним и внешним пользователям бухгалтерской отчетности для контроля за соблюдением законодательства Российской Федерации при осуществлении организацией хозяйственных операций и их целесообразностью, наличием и движением имущества и обязательств, использованием материальных, трудовых и нормативами и сметами;

деятельности организации и выявление внутрихозяйственных резервов обеспечения ее финансовой устойчивости.

Тем не менее, история развития бухгалтерского учета в стране свидетельствует о том, что на разных этапах правовое регулирование учетной системы было направлено преимущественно на удовлетворение разных по целям задач.

планируемой экономики, была обусловлена общественным характером собственности и потребностями государственного управления экономикой.

бухгалтерского учета, выступало государство в лице отраслевых министерств и ведомств и планирующих, статистических и финансовых органов. Действовавшая система государственного финансового контроля хозяйственного поведения организаций на базе бухгалтерской отчетности.

Изменение системы общественных отношений привело к изменению роли бухгалтерского учета. Как указывает Расторгуева Р.Н., "до 1994 г.

российский бухгалтерский учет испытывал огромное давление со стороны налоговой системы, и практически все нормативное регулирование учетной системы происходило через налоговое законодательство"". Так, себестоимости, согласно которым предприятию предписывалось затраты в пределах установленных лимитов относить на себестоимость, а сверх "фактическая себестоимость" теряло свое экономическое содержание и требованиям государства. При таких условиях бухгалтерская информация пользователей, затрудняла анализ практических результатов деятельности для управленческих целей. Даже планирование на макроэкономическом учета.

Развитие хозяйственной жизни привело к тому, что стала повышаться информацией таких внешних пользователей, как кредиторы, инвесторы, акционеры и т.д. Между тем для налоговой системы России характерным оставалось усиление фискального направления, реализующееся всемерным расширением налогооблагаемой базы по налогам и сборам, что, в конце концов, привело к тому, что стала превалировать учетно-фискальная функция бухгалтерского учета над финансово-учетной. В результате возникло противоречие интересов государства как фискального органа и других пользователей бухгалтерской отчетности, заинтересованных в " Расторгуева Р. Н. Вопросы организации налогового учета // Современный бухгалтерский учет. - 2002. - № 2. - С. 15.

'^ Постановление Правительства РФ от 05.08.1992 № 552 "Об утверждении Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг) и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли" // Российские вести. -1992. - № 55.

определенного налогового "перекоса" в нормативном обеспечении учетного процесса.

Постановлением Правительства РФ от 6 марта 1998 г. №283*^ была соответствии с международными стандартами финансовой отчетности.

Цель реформирования системы бухгалтерского учета - приведение требованиями рыночной экономики и международными стандартами финансовой отчетности (МСФО). Как указывается, задачи реформы заключаются в следующем:

обеспечивающих полезной информацией пользователей, в первую очередь инвесторов;

- обеспечить увязку реформы бухгалтерского учета в России с основными тенденциями гармонизации стандартов на международном уровне;

- оказать методическую помощь организациям в понимании и внедрении реформированной модели бухгалтерского учета"''*.

формирование информации для внешних пользователей - инвесторов.

Приказом Министерства финансов РФ от 1 июля 2004 года Х2180'^ была одобрена Концепция развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу. Целью развития " Постановление Правительства РФ от 06.03.1998 № 283 "Об утверждении программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности" // Собрание законодательства РФ. - 16 марта 1998. - № П. - Ст. 1290.

" Приказ Минфина РФ от 01.07.2004 № 180 "Об одобрении концепции развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу" // Бухгалтерский учет. - 2004. - № 16.

бухгалтерского учета и отчетности является создание нриемлемых условий и нредпосылок носледовательного и успешного выполнения системой бухгалтерского учета и отчетности присущих ей функций в экономике Российской Федерации, в частности функции формирования информации о экономических решений заинтересованными внешними и внутренними пользователями. Суть дальнейшего развития состоит в активизации использования Международных стандартов финансовой отчетности.

В этой связи необходимо упомянуть мнение С.А.Николаевой, что "основными учетными системами, с которыми приходится работать нашим бухгалтерского учета (РСБУ) и налоговое законодательство РФ", и к которым сейчас "присоединяются международные стандарты финансовой международные стандарты финансовой отчетности нужно рассматривать не как отдельную учетную систему в смысле учетной модели, а как модель для совершенствования системы российского бухгалтерского учета.

Бюджетный учет - это бухгалтерский учет в бюджетном секторе, "упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении о состоянии финансовых и нефинансовых активов и местного самоуправления и созданных ими бюджетных учреждений и '* Николаева С. А. Учетные системы можно сделать ближе // Экономика и жизнь. - 2004. Ко 52. - С. 4.

обязательств"'^. Статья 240 Бюджетного кодекса РФ устанавливает, что "все доходы бюджета, источники финансирования дефицита бюджета, исполнения бюджета, подлежат бюджетному учету, основывающемуся на едином плане счетов"'^ Бюджетный учет осуществлялся до недавнего времени на основании утвержденной приказом Минфина РФ от 30 декабря 1999 г. №107н'^, и утвержденной приказом Минфина РФ от 17 февраля 1999 г. №15н^'', которые действовали до 1 октября 2005 г. С 1 января 2005 г. до 1 октября 2005 г. осуществлялся постепенный переход к применению Инструкции по бюджетному учету, утвержденной приказом Минфина РФ от 26 августа 2004 г. №70н^'. Кроме того, бюджетный учет регулируется Федеральным законом "О бухгалтерском учете", бюджетным законодательством, иными нормативными правовыми актами Российской Федерации, недавних пор подразделялся на бухгалтерский учет исполнения бюджетов и бухгалтерский учет исполнения смет доходов и расходов бюджетных являлось формирование полной и достоверной информации об исполнении " Приказ Минфина РФ от 26.08.2004 J^» 70н "Об утверждении инструкции по бюджетному учету" // Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти. - 2004. - № 41, 42.

" Бюджетный кодекс Российской Федерации от 31 июля 1998 г. № 148-ФЗ // Собрание законодательства Российской Федерации. - 1998. - № 31. - Ст. 3823.

" Приказ Минфина РФ от 30.12.1999 № 107н "Об утверждении инструкции по бухгалтерскому учету в бюджетных учреждениях" // Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти. - 2000. - № 7,8.

^° Приказ Минфина РФ от 17.02.1999 № 15н "Об утверждении инструкции по бухгалтерскому учету исполнения бюджетов" // Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти. - 1999. - К» 20, 21, 22, 23.

^' Приказ Минфина РФ от 26.08.2004 № 70н "Об утверждении инструкции по бюджетному учету"// Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти. - 2004. - № 41,42.

бюджетного законодательства, обеспечение составления необходимой соответствующего уровня.

исполнения смет бюджетных учреждений. Бюджетный учет в бюджетном учреждении должен был обеспечивать систематический контроль за ходом юридическими и физическими лицами, сохранность денежных средств и материальных ценностей. В настоящее время законодатели нришли к единому нониманию бюджетного учета.

Направления дальнейшего развития бюджетного учета определены Федерации в 2004-2006 гг., одобренной постановлением Правительства Российской Федерации от 22 мая 2004 г. №249. При этом основным Международные стандарты финансовой отчетности для общественного сектора (МСФООС).

Налоговый учет. Налоговый учет является относительно новым понятием в учетных системах Российской Федерации, и его возникновение связано с эволюцией российского налогового законодательства.

Становление российской налоговой системы началось в 1991 году, когда был принят целый комплекс законов, основным для которых стал Российской Федерации" от 27 декабря 1991 года №2118-1. Данный закон определил общие принципы налоговой системы в стране, установил виды налогов, сборов, пошлин и других платежей и права, обязанности и ^^ Постановление Правительства РФ от 22.05.2004 № 249 "О мерах по повышению результативности бюджетных расходов" // Собрание законодательства РФ. - 2004. - № 22. - Ст. 2180.

"Закон РФ от 27.12.1991 № 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" // Российская газета. -.№ 56. - 10.03.1992 (утратил силу).

ответственность налогонлателыциков и налоговых органов. С момента встунления в силу нервого налогового закона, норядок исчисления бухгалтерский учет исполнял ярко выраженную фискально-учетную функцию.

В обязанности налогоплательщика, закрепленные в пункте 1 ст. Закона РФ от 27 декабря 1991 г. ]\Ь211-1 "Об основах налоговой системы обеспечением их сохранности не менее пяти лет, внесение исправлений в бухгалтерскую отчетность в размере суммы сокрытого или заниженного дохода (прибыли), выявленного проверками налоговых органов.

Примером установления порядка непосредственного использования данных бухгалтерского учета и отчетности для расчета налога является порядок, установленный Законом РСФСР от 13 декабря 1991 г. Я22030- "О налоге на имущество предприятий"^^: объектом обложения налогом на имущество предприятий в соответствии со ст.2 Закона являлось имущество предприятий в его стоимостном выражении, находящееся на балансе этого предприятия.

Такой порядок допускал, что достаточно было организации в нарушение правил бухгалтерского учета не поставить имущество на баланс, и объекта налогообложения не возникало. Соответственно, организация и ее должностные лица не могли быть привлечены к ответственности за нарущение налогового законодательства, а ведение предусматривало лишь незначительный административный штраф.

^* Закон РФ от 13.12.1991 № 2030-1 "О налоге на имущество предприятий" // Российская газета.- 10.03.1992.-№ 56.

Одной из главных задач бухгалтерского учета в пункте 2 Положения утвержденного приказом Министерства финансов РФ от 20 марта 1992 г.

№10^^ а позднее и в пункте 2 аналогичного Положения, утвержденного приказом Министерства финансов РФ от 2 декабря 1994 г. №170^^ необходимой не только для оперативного руководства и управления, но и для ее использования наряду с другими заинтересованными организациями также и налоговыми органами.

Тем не менее, одни лишь данные бухгалтерского учета не всегда исчисления налогов и других обязательных платежей. В частности, облагаемого налогом на добавленную стоимость, в соответствии с пунктом декабря 1992 г. ]^Г24178-1) нри обмене товарами (работами, услугами), нри их передаче безвозмездно или с частичной оплатой, а также при реализации товаров (работ, услуг) по ценам не выше себестоимости исходя из рыночных цен, сложившихся на момент обмена или передачи (в том числе и на биржах), но не ниже цен, определенных с учетом фактической себестоимости товаров (работ, услуг) и прибыли, исчисленной по предельному уровню рентабельности, установленному Правительством РФ по товарам (работам, услугам) для предприятий-монополистов.

" Приказ Минфина РФ от 20.03.1992 № 10 "Об утверждении Положения о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации" // Бюллетень нормативных актов. - 1992. - К» 6.

^* Приказ Минфина РФ от 26.12.1994 № 170 "О Г1оложении о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации" // Бюллетень нормативных актов министерств и ведомств РФ". - 1995. - N° 5.

" Закон РФ от 06.12.1991 № 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" // Ведомости СНД и ВС РСФСР. - 26.12.1991. - К» 52. - Ст. 1871. (утратил силу).

^' Борисов А.Н. Налоговый учет по налогу на прибыль организаций: комментарий к гл. части второй НК РФ. - М.: "Юридический Дом "Юстицинформ", 2003. - С. 7.

Co временем необходимость внесения корректировок в данные бухгалтерского учета в целях начисления налогов возникала все больше и больше. В нормативных правовых актах но налогам такие корректировки обычно сопровождались формулировкой "для целей налогообложения" или "в целях налогообложения" (аналогичные формулировки используются и в законодательстве о налогах и сборах). Большей частью корректирование данных бухгалтерского учета в целях налогообложения устанавливалось для порядка исчисления налога на прибыль предприятий и организаций.

В пункте 1 СТ.9 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. №2116-1 "О налоге на прибыль предприятии и организации устанавливалось, что сумма налога онределяется плательщиками на основании бухгалтерского учета и отчетности самостоятельно, в соответствии с указанным Законом. Закон устанавливал, что затраты, включаемые в себестоимость продукции (работ, услуг), определяются в соответствии с Положением о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в Правительством РФ по согласованию с Верховным Советом РФ.

Такое Положение было утверждено ностановлением Правительства РФ от 5 августа 1992 г. №552^''. Песмотря на то, что постановление было принято во исполнение Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и ориентировано, прежде всего, на решение задач бухгалтерского учета.

Только с внесением в соответствии с постановлением Правительства РФ от ^' Закон РФ от 27.12.1991 № 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" // Российская газета. - Хз 53. - 05.03.1992.

'" Постановление Правительства РФ от 05.08.1992 К» 552 "Об утверждении Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг) и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли" // Российские вести. - 1992. - № 55.

^' Закон РФ от 27.12.1991 № 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" // Российская газета. - Ш 53. - 05.03.1992.

1 И Л 1995 г. №661 изменений и дополнений в Положение о составе затрат были обозначены его учетно-налоговые функции:

было установлено, что для целей налогообложения произведенные установленном порядке лимитов, норм и нормативов;

учитываемых при налогообложении прибыли;

было установлено, что порядок определения выручки от реализации налогообложения.

Наиболее значимым моментом в истории появления налогового учета как самостоятельного вида учета является введение в действие с 1 января 1999 г. в соответствии с Федеральным законом от 31 июня 1998 г. №147ФЗ части первой Налогового кодекса РФ. В соответствии с подпунктом пункта 1 ст. 23 налогоплательщики обязаны вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах ^.

Пункт 1 статьи 54 НК РФ устанавливает, что налогоплательщикиорганизации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением^^ бухгалтерский учет не является единственно возможным источником информации, необходимой для исчисления налогов и сборов.

" Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31 июля 1998 года № 146-ФЗ // Собрание законодательства Российской Федерации. -1998. - № 31. - Ст. 3824.

налогового учета в самостоятельный вид учета, явилось введение в гл. НК РФ понятия "налоговый учет". Впервые понятие "налоговый учет" было закреплено статьей 313 НК РФ и было введено в связи с налогом на прибыль организаций.

Согласно статье 313 Налогового кодекса РФ "налоговый учет система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным настоящим Кодексом"'''*.

В данном определении в качестве функций налогового учета не указываются сбор и регистрация информации, в чем и выражается главное отличие налогового учета от бухгалтерского учета, который, согласно пункту 1 СТ.1 Федерального закона "О бухгалтерском учете" "представляет информации ".

Предпосылкой для выделения налогового учета как учетной системы стали различия в понимании прибыли в налоговом праве и бухгалтерском учете. Нрибыль, формируемая в бухгалтерском учете, имеет объективное экономическое содержание, обусловленное свободным волеизъявлением отношений государства и налогоплательщика, при этом все показатели налогового учета имеют специфическое властное содержание.

В бухгалтерском учете приоритет имеет экономическое содержание организации, в то время как в целях налогообложения над экономическим содержанием превалирует задача отчуждения экономически обоснованной ^* Федеральный закон от 06.08.2001 К«110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" // Собрание законодательства Российской Федерации. - 2001. - № 33. - Ст. 3413.

Отсюда следует вывод, что показатели прибыли не могут совпадать в целях бухгалтерского учета и налогообложения, чем и было вызвано возникновение налогового учета, отличного от бухгалтерского учета.

К.И.Оганян обосновал необходимость обособления налогового учета следующим образом: "Бухгалтерское и налоговое законодательство не должны пересекаться. Бухгалтерский учет не стоит на месте, причем законодательству. Все более многочисленными и громоздкими становятся корректировки, которые вносятся в данные бухгалтерского учета в целях налогообложения. Эта разница достигла своего предельного ресурса, введения налогового учета, полностью отделенного от бухгалтерского"^^.

Из определения налогового учета, данном в статье 313 Налогового кодекса, ясно вытекает главная цель налогового учета - определение налоговой базы по налогу. Что такое налоговая база?

Статья 53 Налогового кодекса РФ устанавливает, что налоговая база представляет собой стоимостную, физическую и иную характеристику объекта налогообложения.

Статья 54 гласит, что "налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных учета доходов и расходов и хозяйственных операций в порядке, определяемом Министерством финансов Российской Федерации", "остальные налогоплательщики - физические лица исчисляют налоговую ' ' Цит. по: Николаева С. Навязанный антогонизм // Экономика и жизнь. - № 2001. - № 49.

базу на основе получаемых в установленных случаях от организаций данных об облагаемых доходах, а также данных собственного учета облагаемых доходов, осуществляемого по произвольным формам"^^.

Таким образом, по мнению диссертанта, в статье 54 Налогового кодекса РФ заложены основы для определения "налогового учета как системы обобщения информации для определения налоговой базы" не только по налогу на прибыль организаций, но и для всех без исключения налогов, так как налоговая база является обязательным элементом всех налогов, и ее исчисление производится на основе определенных данных.

Тем не менее, в настоящее время такая точка зрения не получила широкого распространения, в то время как налоговый учет продолжает быть тесно связанным лишь с налогом на прибыль организаций и упрощенной системой налогообложения.

Другими целями налогового учета являются формирование полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций, осуществленных налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, а также обеспечение информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты в бюджет налога. Из этого вытекает отличие налогового учета как учетной системы от бухгалтерского учета: выполнение исключительно учетно-фискальной функции без выполнения финансово-учетной.

Следующим шагом в становлении налогового учета стало введение Федеральным законом от 24 июля 2002 г. Х2104-ФЗ главы 26.2 Налогового кодекса РФ "Упрощенная система налогообложения"^^. Учет доходов и '* Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31.07.1998 № 146-ФЗ // Собрание законодательства РФ. - 1998. - J^» 31. - Ст. 3824; Собрание законодательства РФ. - 2004. - № 27. - Ст. 2711;

Собрание законодательства РФ. -1999. - № 28. - Ст. 3487.

" Федеральный закон от 24.07.2002 № 104-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" // Ведомости Федерального Собрания Российской Федерации. - 2002. - № 24. - Ст. 1406.

расходов, нроводимый в соответствии с главой 26.2. является налоговым учетом, что закренлено статьей 346.24 НК РФ "Налоговый учет". С января 2006 года данная статья действует в редакции Федерального закона "налогонлателыцики обязаны вести налоговый учет показателей своей деятельности, необходимых для исчисления налоговой базы но налогу в преднринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, форма и порядок заполнения которой утверждаются Министерством финансов Российской Федерации".

Таким образом, налогоплательщики, освобожденные от ведения бухгалтерского учета, должны в рамках налогового учета не только обобщать информацию, но и осуществлять ее сбор и регистрацию, то есть функции налогового учета расширяются. Налоговый учет становится самостоятельной учетной системой, которая начинает функционировать вне рамок бухгалтерского учета.

Субъекты ведения учета. Налоговый учет в соответствии со ст. 313 НК РФ ведут налогоплательщики. Налогоплательщиками налога на прибыль организаций в соответствии со ст. 246 НК РФ признаются российские организации, иностранные организации, осуществляющие деятельность в РФ через постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников в РФ.

упрощенную систему налогообложения.

^' Федеральный закон от 21 июля 2005 года № 101-ФЗ "О внесении изменений в главы 26-2 и 26- части второй Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов Российской Федерации" // Собрание законодательства Российской Федерации. - 2005. - № 30. - Ст. 3112.

имущество, обязательства и хозяйственные операции налогоплательщика, стоимостная оценка которых определяет размер налоговой базы текущего отчетного налогового периода или налоговой базы последующих периодов.

Система налогового учета по налогу на прибыль организаций организуется налогоплательщиком самостоятельно, исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета, то есть применяется последовательно от одного налогового периода к другому.

Порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя. Налоговые и иные органы не вправе устанавливать для налогоплательщиков обязательные формы документов налогового учета.

Изменение порядка учета отдельных хозяйственных операций и (или) объектов в целях налогообложения осуществляется налогоплательщиком в случае изменения законодательства о налогах и сборах или применяемых методов учета. Решение о внесении изменений в учетную политику для целей налогообложения при изменении применяемых методов учета принимается с начала нового налогового периода, а при изменении законодательства о налогах и сборах не ранее чем с момента вступления в силу изменений норм указанного законодательства.

В случае, если налогоплательщик начал осуществлять новые виды деятельности, он также обязан определить и отразить в учетной политике для целей налогообложения принципы и порядок отражения для целей налогообложения этих видов деятельности.

Данные налогового учета должны отражать порядок формирования суммы доходов и расходов, порядок онределения доли расходов, учитываемых для целей налогообложения в текущем налоговом (отчетном) периоде, сумму остатка расходов (убытков), подлежащую отнесению на расходы в следующих налоговых периодах, порядок формирования сумм создаваемых резервов, а также сумму задолженности по расчетам с бюджетом по налогу.

первичных документов) является налоговой тайной. Лица, получившие доступ к информации, содержащейся в данных налогового учета, обязаны хранить налоговую тайну. За ее разглашение они несут ответственность, установленную действующим законодательством.

недостаточно информации для определения налоговой базы в соответствии самостоятельно дополнять применяемые регистры бухгалтерского учета дополнительными реквизитами, формируя тем самым регистры налогового учета, либо вести самостоятельные регистры налогового учета.

Подтверждением данных налогового учета по налогу на прибыль организаций являются:

1) первичные учетные документы (включая справку бухгалтера);

2) аналитические регистры налогового учета;

Налоговый кодекс Российской Федерации, Рекомендации МНС РФ "Система налогового учета, рекомендуемая МНС России для исчисления прибыли в соответствии с нормами главы 25 НК РФ", локальные акты организаций.

определение налогового учета как учетной системы: "налоговый учет — система сбора, регистрации и обобщения информации для определения налоговой базы текущего отчетного налогового периода или налоговой базы последующих периодов, организуемая налогоплательщиком".

Подобное определение можно применять только по налогу на прибыль организаций и при упрощенной системе налогообложения.

§1.2. Зарубежный опыт построения учетных снстем в финансовоэкономической сфере Для понимания структуры учетных систем в Российской Федерации и их соотношения друг с другом представляется целесообразным обратиться к зарубежному опыту построения учетных систем и рассмотреть их взаимосвязи, цели и задачи.

следующие учетные системы: финансовый, управленческий и налоговый учет. Такое деление обусловлено различными задачами и порядком организации разных видов учета. При этом финансовый и управленческий учет являются составными частями бухгалтерского учета, в то время как налоговый учет рассматривается "как обособленная дисциплина на том основании, что его организация в зарубежной практике, как правило, находится вне компетенции предприятия"''^.

Американская бухгалтерская ассоциация (ААА, American Accounting Association) определяет бухгалтерский учет следующим образом:

"Бухгалтерский учет - это процесс идентификации и регистрации обоснования и принятия решений''^ представить следующим образом:

^' Налоговая реформа в России: проблемы и решения в 2т. (Т. 2) - М.: ИЭПП, 2003. - С. 569.

'*" А Statement of Basic Accounting Theory (ААА, 1966), par.l. (Цит. по: «Волкова О. Н.

Управленческий учет: учеб. - М. ТК Велби, Изд-во Проспект, 2005. - С. 14»).

Данные виды учета можно охарактеризовать следующим образом''*.

деятельности нредприятия, и основными пользователями финансовой экономические агенты. Для финансового учета разработана система требований, норм, правил и принципов, чтобы внешний пользователь мог иметь объективную оценку финансового положения нредприятия, его рентабельности инвестиций в данное нредприятие и принять обоснованное решение о своих действиях.

Управленческий учет (management accounting) связан с процессом управленческих решений, и эта информация доступна только менеджерам устанавливаются самим предприятием.

Налоговый учет (tax accounting) - это система сбора и обработки предприятия в соответствии с требованиями налогового законодательства.

"" См.: Pelverd Е. Meedlef, Henry R. Anderson, James С. Caldwell. Principles of Accounting.

Chapter 1.

Необходимость ведения налогового учета обусловлена исключительно интересами органов государственного управления.

Постановка и ведение финансового учета в зарубежной практике относится к компетенции самого предприятия. Однако принципы и профессиональными организациями бухгалтеров (например, в США), Различия между финансовым, управленческим и налоговым учетом: Учетная система''"' Информационные характеристики Обязательность ведения учета Регулирование Национальные ^^ Налоговая реформа в России: проблемы и решения в 2 т. (Т. 2) - М.: ИЭПП, 2003. - С.571.

" ^ Здесь более целесообразно применять термин методология учета.

российской литературе однозначного понимания термина "финансовый учет" нет. Так, по мнению Е.М.Ашмариной, в систему финансового учета (бухгалтерский учет в государственном секторе) и налоговый учет "ввиду очевидного соотношения этих видов учета с финансовой деятельностью государства.

Между тем, на взгляд диссертанта, соотношение данных видов учета с финансовой деятельностью государства является неоднородным, ввиду чего подобное определение финансового учета является неправомерным'*^ хозяйственных операций, а не только финансов организации. Если обратиться к определению понятия "финансы", которые "представляют децентрализованных фондов денежных средств", ясно, что на первое место выходят денежные средства, в то время как бухгалтерские операции материальных активов, товарно-материальных ценностей и т.д. В этой связи можно установить, что скорее финансовый учет является составной частью бухгалтерского учета. И отсюда следует, что налоговый учет также не может быть составной частью финансового учета, так как налоговый учет не является частью бухгалтерского учета.

Зарубежная практика построения учетных систем, рассмотренная в данном параграфе, свидетельствует о целесообразности распространения подхода, применяемого при построении учетных систем за рубежом, и в Российской Федерации. По мнению диссертанта, учитывая необходимость ** Ашмарина Е. М, Учетные системы в финансовом праве Российской Федерации // Право и государство: теория и практика. - 2005. - № 5. - С. 84.

• Подробнее об этом см. в главе 3 (Прим.авт.) приближение российских учетных систем к международным стандартам, понимании.

Кроме того, и в российской практике управленческий учет стал выделяться как самостоятельное понятие. М.А.Вахрушина указывает:

"Есть специалисты, которые до сих пор сомневаются в правомерности его существования. Все знают, говорят они, три основных вида учета:

оперативно-технический, статистический и бухгалтерский. Каждый из них является поставщиком информации для управления на соответствующем уровне ее использования. Выделение еще одного вида учета управленческого, по их мнению, не нужно"'*^. Тем не менее, "большинство теоретиков и практиков в области учета придерживаются мнения о том, что управленческий учет как самостоятельный вид формирования и использования экономической информации не только имеет право на существование, но и настоятельно необходимо""^^. Концепция развития среднесрочную перспективу, указывая, что бухгалтерский учет должен развиваться как часть единой системы учета и отчетности в РФ, включающей также статистический и оперативно-технический учет, признает, что современный бухгалтерский учет представляет собой информационную базу, на основе которой составляется в том числе управленческая отчетность. При этом в Концепции оговаривается, что "передовая практика управления показывает, что наиболее полезным и эффективным является такое построение управленческой отчетности, при котором содержание и порядок составления ее основываются на тех же принципах, на каких составляется индивидуальная бухгалтерская и "** Бахрушина М. А. Бухгалтерский управленческий учет: Учеб. пособие для студ. - М.:

Финстатинформ, 2000. - С. 34.

бухгалтерского учета, так как, во-нервых, бухгалтерский учет является информационной базой для него, во-вторых, нринципы унравленческого учета и бухгалтерского учета совнадают.

О.Н.Волкова формулирует онределение унравленческого учета как "системы информационного обмена в организации, предназначенной для принятия управленческих решений, нанравленных на достижение целей всей организации"''^.

Необходимо четко нонимать, что финансовый и унравленческий учет являются компонентами единого бухгалтерского учета, хотя и имеют принципиальные отличия. Главное различие, как было указано выше, это пользователи информации. Пользователями финансового учета являются как внутренние, так и внешние пользователи, управленческий учет предназначен для решения внутренних проблем организации.

Системы бухгалтерского учета в разных странах характеризуются поразпому. Наиболее раснространенной является трехмодельная которой выделяются:

Великобритании, США, Нидерландах, Канаде, Австралии и др. странах.

высокий образовательный уровень как бухгалтеров, так и нользователей финансовой информации.

^^ Концепция развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу (одобрена Приказом Минфина РФ от 01.07.2004 №180) // Российская Бизнес-газета. - 20.07.2004. - № 27.

• Волкова О. Н. Управленческий учет: учеб. - М.: ТК Велби, Изд-во Проспект, 2005. - С. 21.

2. Континентальная модель, применяемая в Германии, Австрии, Франции, Швейцарии, Италии, Алжире, Анголе, Бельгии, Буркина-Фасо, Гвинее, Греции, Дании, Египте, Заире, Испании, Италии, Люксембурге, Мали, Марокко, Норвегии, Португалии, Сенегале, Сьерра-Леоне, Того, являющимися основными поставщиками капитала, ориентацией учета на регулирования, консерватизмом учетной политики, 3. Южноамериканская модель, применяемая в Бразилии, Аргентине, Боливии, Гайане, Парагвае, Перу, Уругвае, Чили, Эквадоре, отличается ориентацией методики учета на высокий уровень инфляции и нужды найти различия в бухгалтерском учете в зависимости от темпов инфляции.

Так, в Аргентине, Боливии, Бразилии и Чили компании обязаны предоставлять бухгалтерскую отчетность с учетом общего индекса цен. В ряде других стран предлагается переоценивать только основные средства, причем в случае, когда темп инфляции значителен (задается интервал колебания общего индекса цен)^*^.

Кроме того, выделяют и другие модели: например, "исламскую модель, которая развивалась нод сильным влиянием мусульманской религии"^'.

Соотношение бухгалтерского учета и налогового учета Различают две модели сосуществования бухгалтерского и налогового (англосаксонскую).

^^ Бухгалтерский учет в зарубежных странах: учеб. / Я. В. Соколов, Ф. Ф. Бутынец, Л. Л. Горецкая, Д.

А. Панков; отв. ред. Ф. Ф. Бутынец. - М.: ТК Велби, Изд-во Проспект, 2005. - С. 51.

" Правовые основы бухгалтерского и налогового учета, аудита в Российской Федерации:

Учебник / Отв. ред. Е. М. Ашмарина. - М.: Юристъ, 2003. - С. 67.

учета и налоговое право равнозначимы. В Германии, Франции, Бельгии, Австрии преобладают принципы бухгалтерского учета.

Рассмотрим соотношение бухгалтерского учета и налогового учета в США.

Американское налоговое право не отсылает к нормам бухгалтерского учета. Организация, зарегистрированная в США, может показывать в отчете о прибылях и убытках прибыли, отражая в налоговых отчетах убытки.

Основой для определения налоговой базы для корпораций является Кодекс внутреннего дохода (Internal Revenue Code)^^ и соответствующие документы (pronouncements) Налогового управления (Internal Revenue Service). Конгрессом США также разрабатываются различные налоговые экономической активности.

Финансовый учет в США базируется на Общепринятых принципах учета (GAAP - Generally Accepted Accounting Principles). "Общеприпятые" означает, что либо они утверждены уполномоченной организацией профессиональных бухгалтеров как принципы (стандарты) учета, либо то, что на основании прошлого опыта определенная практика принимается как соответствующая (appropriate).

профессиональных организаций бухгалтеров, самыми влиятельными из См.: Дернберг P. Л. Международное налогообложение: Пер. с англ. - М.: ЮНИТИ, 1997.

бухгалтерская ассоциация (American Accounting Association - AAA). Также в разработке стандартов принимают участие Комиссия но ценным бумагам и биржам (Securities and Exchange Commision - SEC) и Комитет но стандартам учета для государственных органов (Governmental Accounting Standards Board - GASB). Утверждение стандартов возложено на Комитет по стандартам финансового учета.

Государство в лице SEC и других правительственных органов участвует в формировании учетной нрактики США только на стадии публичного обсуждения Меморандума (Discussion Memorandum), проводимое еще до написания Предлагаемого проекта (Exposure Draft) стандарта. Соответственно нринципы учета не имеют статуса закона.

Документы, регулирующие GAAP, делятся на четыре уровня.

Документы, относящие к первому уровню, являются обязательными стандартами; ко второму уровню - предпочтительными, к третьему уровню - рекомендательными. Обязательность применения стандартов, утвержденных документами нервого уровня, не означает возникновения санкций со стороны государства в случае неприменения таких стандартов в финансовом учете предприятия. Обязательность в данном смысле означает, что если финансовая отчетность предприятия не удовлетворяет требованиям учетных стандартов, то аудитор не имеет нрава давать по ней стандартное заключение (состоит из признания данных финансовой отчетности достоверными и их отражения в отчетности соответствующими Общепринятым принципам учета - GAAP). Отсутствие стандартного аудиторского заключения для предприятия не влияет на положение нредприятия с налоговой точки зрения.

В США правила расчета налогооблагаемой прибыли отличаются от правил, предусмотренных GAAP, что вызывает отклонение (разницу) прибыли налогооблагаемой от прибыли бухгалтерской.

бухгалтерскому учету и налогооблагаемой прибыли сводятся к двум группам - постоянным (permanent difference) и временным (temporary difference) разницам.

Постоянные разницы возникают в результате событий, которые не имеют налоговых последствий. Примером такого отклонения является процент, полученный по муниципальным облигациям, который отражается в прибыли согласно бухгалтерскому учету, но налогом на прибыль в США не облагается; амортизация гудвила, которая учитывается как расход в приобретение свободных от налогообложения ценных бумаг; страховые премии, полученные предприятием от страхования жизни сотрудников и должностных лиц; взносы, выплаченные предприятием за страхование жизни своих сотрудников и должностных лиц; штрафы и другие расходы в связи с нарушением закона.

распределении налога на прибыль, но вместе с тем именно они порождают основную сумму отклонений.

Временная разница - это разница между оценкой актива или обязательства в целях налогообложения и их оценкой в Отчете о финансовом положении (балансовом отчете), которая отразится в подлежащих налогообложению или вычету суммах в будущих периодах независимо от будущих событий. Разновидностью временных разниц является разница в синхронизации (timing difference), которая возникает по причине того, что одна и та же сделка отражается в налоооблагаемом доходе и в данных финансового учета в разные периоды. Примером разницы синхронизации является ситуация, когда продажи в кредит учитываются для целей налогообложения по кассовому методу, а для финансовой отчетности - по методу начислений. Другим примером временной разницы является уменьшение стоимости амортизируемых активов для целей налогообложения в связи с налоговым вычетом;

увеличение стоимости активов для целей налогообложения в связи с индексацией при инфляции.

В результате таких отклонений возникают сложности при ведении соответствие данных финансовой отчетности и данных о фактических расходах по налогу на прибыль. Для решения этой задачи и существует метод корректировок (а не для получения налогооблагаемой прибыли из бухгалтерской).

бухгалтерского учета являются Гражданский кодекс, правительственные распоряжения, указания Совета по составлению годовой отчетности, международные стандарты финансовой отчетности^^.

налогообложения. При определении базы налогообложения организации определяют, что может быть учтено по правилам налогового учета.

В Германии основные правила ведения учета содержатся в Торговом кодексе Германии, Налоговом кодексе Германии, а также в Законе о налогах на доход. Инструкции по налогам на доход. Законе об обществах с ограниченной ответственностью. Законе об акциях. Уголовном кодексе Германии^'^. Бухгалтерский учет, составленный в соответствии с правилами бухгалтерского учета, является основой для расчета налогооблагаемой прибыли, но не совпадает с ней полностью, так как еще зависит и от " См.: Дымова И. Э. Учет в Нидерландах // Бухгалтерский учет. - 2000. - Хз 20. - С. 57-61.

" Бухгалтерский учет в зарубежных странах: учеб. / Я. В. Соколов, Ф. Ф. Бутынец, Л. Л. Горецкая, Д.

А. Панков; отв. ред. Ф. Ф. Бутынец. - М.: ТК Велби, Изд-во Проспект, 2005. - С. 97.

оценки активов и пассивов в балансе. Принцип приоритета правил составляют и бухгалтерскую, и налоговую отчетность.

Существует множество случаев, когда соотношение между двумя типами балансов в действительности обратное. Это то, что называют принцином "измененного преобладания"^^. Такой принцип приводит к тому, что в некоторых случаях налоговое законодательство подчиняет себе бухгалтерский баланс и провоцирует в нем записи, которые по строгой юридической и экономической логике бухгалтерского учета не должны бухгалтерском балансе только по налоговым причинам. Более того, налоговые льготы могут быть представлены только в случае, если они были учтены в бухгалтерском балансе. Применение этого принципа приводит к тому, что, как правило, прибыль, облагаемая налогами, не может быть ниже прибыли, рассчитанной на основании бухгалтерского баланса. Этот принцип находит применение в случаях, в которых немецкое учетное право предоставляет выбор между различными методами оценки.

В таком случае сумма будет зарегистрирована в бухгалтерской отчетности только по налоговым причинам^^.

В Бельгии принципы, которые с 1976 г. определяют правила взаимосвязи между налоговым правом и правилами учетного права, признанием приоритета учетного права (кроме специальных исключений, определяемых налоговым законодательством)". Таким образом, в Бельгии принципах:

" Коновалова Р. И. Развитие учета прибыли в условиях трансформации отношений собственности. - М.: Экономистъ, 2003. - С. 113.

" См.: Дымова И. Э. Учет в Бельгии // Бухгалтерский учет. - 2001. - Хг 22. - С. 56-60.

1) приоритет учетного права над налоговым;

2) новое положение учетного законодательства, приводящее к увеличению учетной нрибыли, автоматически приводит к увеличению налогооблагаемой прибыли;

бухгалтерскую отчетность;

Система, принятая во Франции, основана на двух точках зрения, которые вытекают из нрироды учетного и налогового законодательства.

концепциях, так как результат выражает права собственников и третьих лиц на созданные предприятием в течение определенного периода блага.

Следовательно, на той же основе, что и государство, лицам, имеющим права, и акционерам будет предоставлена часть прибыли в зависимости от особых положений, которые определяют права каждой категории. Такое действие входит, естественно, в рамки бухгалтерского учета, который имеет целью констатацию и измерение права так же, как и оценку финансовых результатов. Основа взаимосвязи, следовательно, — это не только целесообразные решения (легко взимать налог), она исходит из природы бухгалтерского учета.

Согласно второй точке зрения, законодательство может для защиты интересов государства требовать, чтобы предприятие сделало надлежащие налогового законодательства позволяет ему отказать в снижении суммы, подлежащей налогообложению, для некоторых затрат, не оспаривая их характер как затрат и их учет. Такое действие создает возможность См.: Соколов Я. В., Бычкова С. М. Бухгалтерский учет во Франции // Бухгалтерский учет. - 2000. К2 5. - С. 69-77.

бухгалтерским учетом и налогообложением, но она в принцине не оказывает влияния на нравила бухгалтерского учета. Однако такая автономия налогового нрава строго установлена законодательно и контролируется решениями комнетентных судебных органов, среди которых на нервом нлане - Государственный Совет. Сегодняшняя взаимодействия налогового и учетного законодательства. Начиная с 1970 г. Государственный Совет постепенно вводил в налоговую судебную практику бухгалтерские понятия, ориентируя суды, при отсутствии бухгалтерским правилам, то есть установил нринцин, по которому бухгалтерские определения должные превалировать над налоговыми правилами каждый раз, когда последние не вытекают из закона. Этот процесс был продолжен Администрационными апелляционными судами с 1984 г.

Статья 38 Приложения 3 Обп];его Налогового кодекса (ОНК) является базовым текстом, который онределяет связи между учетным и налоговым налогооблагаемой базы должны соблюдать определения Генерального Плана счетов (ГПС) при условии, что эти правила сопоставимы с сопоставления:

отражаются вне бухгалтерского вычета в таблице 2058-А (например, реинтеграция доли амортизационных исчислений для туристических автомобилей, или резервы для пенсий, или некоторые потенциальные распределенных на несколько периодов затрат);

2) если налоговые правила идентичны бухгалтерским правилам, то налоговые правила применяются без расхождения (без реинтеграции и вне бухгалтерских вычетов);

3) при отсутствии налоговых правил применяются бухгалтерские нравила^^.

Любая организация применяет ст.38 каждый раз, когда определяет налоговый результат, В конечно счете в спорах между организацией и налоговой администрацией применяется судебная практика, то есть до 1989 г. - судебная практика Государственного Совета, а начиная с 1989г. судебная практика Административных апелляционных судов (ААС).

Организация бухгалтерского учета в Австрии имеет общие черты с регулирование всей системы учета: государство активно создает нормы бухгалтерского учета, обязательные для соблюдения всеми участниками экономического процесса. Общие положения австрийского Федерального закона "О ведении бухгалтерского учета на предприятии"^*' во многом учете". Австрийские предприятия в обязательном порядке используют план счетов, разработанный Австрийской экономической палатой, а также бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках^'.

Австрийский налоговый учет организован таким образом, что получение показателя налогооблагаемой прибыли из данных финансовой отчетности закреплено законодательно. Тем не менее, австрийские законодатели не освобождены от необходимости вести налоговый учет.

В австрийской практике существуют серьезные различия в ведении финансового и налогового учета. Несмотря на то, что налогооблагаемая Коновалова Р. И. Указ.соч. - С.115.

Налоговая реформа в России; проблемы и решения в 2 т. (Т. 2) - М. ИЭПП, 2003. - С. прибыль получается в рамках австрийской практики путем корректировок данных финансовой отчетности, для осуществления таких корректировок необходим отдельный налоговый учет расходов. В частности, это касается амортизации основных средств.

Австрийские предприятия используют обязательный план счетов в бухгалтерском учете, а также заполняют в рамках финансовой отчетности обязательные формы бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках.

соответствующими нормативными актами.

У австрийских компаний доходы квалифицируются на четыре основных вида:

- торгово-промышленная деятельность;

отдельные операции инвестиционного или финансового характера деятельности);

При этом все доходы организаций, которые в соответствии с законом "О ведении бухгалтерского учета на предприятии" обязаны вести бухгалтерские счета (малые предприятия и частные предприятия не обязаны вести бухгалтерский учет), приравниваются к доходам от торговопромышленных видов деятельности.

относятся доходы, полученные организацией в результате планомерной, самостоятельной экономической деятельности, предпринимаемой с целью извлечения прибыли, если эта деятельность не относится к разряду так называемых свободных профессий (адвокат, врач, писатель, репетитор) и не связана с сельским хозяйством и лесной промышленностью.

Ограниченную ответственность по уплате налога на прибыль несут организации, для которых одновременно выполняются следующие два условия;

- организация не имеет юридического адреса на территории Австрии;

- руководство организации находится за пределами Австрийской Республики.

Для указанных организаций применяются особые методы расчета налогооблагаемой базы, так как налогом облагается не вся прибыль организации, а лишь та часть прибыли, которая была получена от отдельных видов операций, специально обозначенных в соответствующих нормативных актах.

Что касается расходов, австрийский закон "О налоге на доходы" выделяет следующие две грунпы расходов:

- расходы, не требующие дополнительного законодательного регулирования (к ним относятся как расходы, принимаемые к зачету в полном объеме, так и расходы, которые лимитируются определенными нормативами);

- расходы, в отношении которых действует особый порядок учета, детально прописанный в нормативных актах налогового законодательства Австрии.

устанавливается законом, устанавливаются лишь порядок и правила учета финансовых событий и операций в целях налогообложения прибыли.

компетенции предприятий. В результате существуют различные варианты организации налогового учета в рамках предписанных законом норм.

Распространен учет расходов в целях налогообложения на субсчетах в рамках счетов финансового учета. Для статей с более сложным порядком учета в целях налогообложения учет необходимо вести на раздельных Рассмотрев построение учетных систем хозяйствующих субъектов в зарубежных странах, можно сделать вывод, что в зависимости от автономность налогового учета может быть различной. Тем не менее, выделение бухгалтерского и налогового учета. Бухгалтерский учет, в свою очередь, состоит из финансового и управленческого учета. По мнению автора, и в российской практике было бы нецелесообразно налоговый учет включать в систему финансового учета, так как это привело бы к противоречиям в понимании зарубежных учетных систем, что осложнило международным стандартам финансовой отчетности.

1. Предпосылкой для законодательного выделения налогового учета как учетной системы стали различия в понимании прибыли в налоговом праве и бухгалтерском учете.

Налоговая реформа в России: проблемы и решения в 2 т. (Т. 2) - М. ИЭПП, 2003. - С.577.

В бухгалтерском учете приоритет имеет экономическое содержание понятия "прибыль" с целью формирования финансового результата отдельной организации, в то время как в целях налогообложения над экономическим содержанием превалирует задача отчуждения экономически обоснованной части собственности организации с учетом потребности государства. Вследствие этого показатели прибыли не могут совпадать в целях бухгалтерского учета и налогообложения, чем и вызвано закрепление в налоговом законодательстве понятия "налоговый учет" как учетной системы, отличной от бухгалтерского учета, 2, Первоначально налоговый учет как учетная система был введен на законодательном уровне только для расчета налога на прибыль организаций и был тесно связан с бухгалтерским учетом, В дальнейшем налоговый учет стал развиваться как самостоятельная учетная система.

Это можно увидеть на примере упрощенной системы налогообложения, при которой налогоплательщики освобождаются от обязанности ведения бухгалтерского учета, но обязаны вести налоговый учет показателей своей деятельности, необходимых для исчисления налоговой базы и суммы налога. Налоговый учет законодательно становится самостоятельной учетной системой, которая начинает функционировать вне рамок бухгалтерского учета, 3, Налогоплательщики, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, освобожденные от ведения бухгалтерского учета, в рамках налогового учета не только обобщают информацию, как это было установлено первоначально, но и осуществляют ее сбор и регистрацию, то есть функции налогового учета расширяются, и налоговый учет признается как совершенно автономная от бухгалтерского учета система.

4, Налоговый учет, законодательно закрепленный по налогу на прибыль организаций и при упрощенной системе налогообложения, как учетную систему можно определить как систему сбора, регистрации и периодов, организуемую налогонлателыциком.

5. Глубокое отличие налогового учета от системы бухгалтерского учета заключается в том, что показатели налогового учета не отражают хозяйствующего субъекта, а отражают властное предписание государства, в каком порядке должны учитываться доходы и расходы, и в каком внутренних пользователей, так и внешних: менеджеров, собственников и т.д. Налоговый учет является учетной системой, созданной для конкретной цели - определения налогооблагаемой базы в соответствии с налоговым законодательством. Приоритетным пользователем информации налогового учета являются налоговые органы. Функцию налогового учета можно бухгалтерского учета, в первую очередь — финансово-учетная, и во вторую очередь — фискально-учетная.

основополагающим принципом является ориентация на приоритетного пользователя. В соответствии с этим принципом проводится четкое разделение между бухгалтерским учетом и налоговым учетом. При этом бухгалтерский учет включает в себя финансовый учет и управленческий бухгалтерский, бюджетный и налоговый, предлагаемое в последнее время, по мнению автора, является нецелесообразным, так как противоречит сложивщейся российской и зарубежной практике, и осложняет переход российского бухгалтерского учета на международные стандарты финансовой отчетности.

Глава 2. Правовые основы налогового учета как учетной системы для онределения налоговой базы §2.1. Налоговый учет но отдельным видам налогов В настоящее время налоговый учет как учетная система - это система сбора, регистрации и обобщения информации для онределения определение вытекает из норм, устанавливающих налоговый учет по налогообложения.

Из определения налогового учета ясно вытекает главная цель налогового учета - определение налоговой базы по налогу. Другими целями налогового учета являются формирование полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций, осуществленных налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, а также обеспечение информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за нравильностью исчисления, полнотой и своевременностью исчисления и унлаты в бюджет налога. Из этого определяется отличие налогового учета как учетной системы от бухгалтерского учета: выполнение исключительно учетно-фискальной функции без выполнения финансово-учетной.

налогового учета как учетной системы, внедренной законодателем для определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций и налогообложения. Учитывая тот факт, что налоговая база является обязательным элементом налогообложения", налоговый учет является " Пункт 1 статьи 17 Налогового кодекса Российской Федерации (часть первая) от 31.07. №146-ФЗ // Собрание законодательства Российской Федерации. -1998. - № 31. - Ст. 3824.

обязательным для всех налогов. В зависимости от вида налога налоговый учет может производиться на основе различных данных, различными методами и на основе различных первичных документов. Рассмотрим особенности определения налоговой базы по отдельным видам налогов в целях определения особенностей налогового учета по данным налогам.

В первую очередь рассмотрим федеральные налоги по порядку их расположения в Налоговом кодексе РФ, затем перейдем к рассмотрению региональных и местных налогов.

Налог на добавленную стоимость налогоплательщиками налога на добавленную стоимость в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, определяемые в соответствии с Таможенным кодексом Российской Федерации.

Налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) определяется произведенных им или приобретенных на стороне товаров (работ, услуг).

выполнении, оказании для собственных нужд) товаров (работ, услуг) различных налоговых ставок, налоговая база определяется отдельно по каждому виду товаров (работ, услуг), облагаемых по разным ставкам. Из этого следует, что налоговый учет ведется раздельно по каждому виду товаров (работ, услуг), облагаемых по разным ставкам.

Налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено статьей 154 НК РФ, определяется как ^ Статья 153 Налогового кодекса Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 №117ФЗ // Собрание законодательства Российской Федерации. - 2000. - № 32. - Ст. 3340.

С О М С Ь этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, ТИ ОТ определяемых в соответствии со статьей 40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

При реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых является территория Российской Федерации, налогоплательщиками иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщика, налоговая база определяется как сумма дохода от реализации этих товаров (работ, услуг) с учетом налога. При этом налоговая база определяется налоговыми агентами, которыми признаются организации и индивидуальные предприниматели, состоящие на учете в налоговых органах, приобретающие на территории Российской Федерации товары (работы, услуги) у вышеуказанных иностранных лиц.

Налоговые агенты обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога вне зависимости от того, исполняют ли они обязанности налогоплательщика, связанные с исчислением и уплатой налога, и иные обязанности, установленные главой 21НКРФ.

Таким образом, особенностью ведения налогового учета по налогу на добавленную стоимость является то, что обязанность его ведения вменяется не только налогоплательщику, но и налоговому агенту.

Кроме того, при предоставлении на территории Российской Федерации органами государственной власти и нравления и органами местного самоуправления в аренду федерального имущества, имущества субъектов РФ и муниципального имущества, налоговая база также определяется налоговым агентом, которым признается арендатор имущества.

Также налоговыми агентами признаются органы, организации или индивидуальные предприниматели, уполномоченные осуществлять реализацию на территории РФ конфискованного имущества, бесхозяйных ценностей, перешедших по праву наследования государству, При реализации на территории РФ товаров иностранных лиц, не состоящих на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, предприниматели, осуществляющие предпринимательскую деятельность с участием в расчетах на основе договоров поручения, договоров комиссии или агентских договоров с указанными иностранными лицами^^.

устанавливаются статьей 164 НК РФ. Данной статьей установлены в зависимости от вида операции следующие налоговые ставки: 0%, 10%, 18% и как процентное отношение налоговой ставки к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки.

подтверждено документально. По мнению автора, данные документы, рассматривать как документы налогового учета, так как они существенным зависимости от налоговой ставки. В результате налогоплательщики и налоговые агенты в целях налогообложения обязаны вести раздельный учет своих операций в соответствии с установленными налоговыми ставками. Документы, подтверждающие обоснованность применения " Статья 153 Налогового кодекса Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 №117ФЗ // Собрание законодательства Российской Федерации. - 2000. - № 32. - Ст. 3340.

определения суммы налога по данной ставке устанавливается принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения.

Таким образом, к документам налогового учета по налогу на добавленную стоимость в соответствии со статьей 165 НК РФ относятся:

- контракт (копия контракта) налогоплательщика с иностранным лицом на поставку товара (припасов) за пределы таможенной территории РФ;

- выписка банка (копия выписки);

- таможенная декларация;

документов с отметками пограничных таможенных органов;

- копия поручения на отгрузку экспортируемых грузов;

документа, подтверждающего факт приема к перевозке экспортируемого товара;

- копия соглашения между Правительством РФ и правительством задолженности бывшего СССР (Российской Федерации) или в счет предоставления государственных кредитов иностранным государствам;

- копии приходных кассовых ордеров;

- реестр выписок банка;

- реестр перевозочных документов;

- реестр единых международных перевозочных документов;

- акты и иные документы (их копии), подтверждающие выполнение работ (оказание услуг) непосредственно в космическом пространстве;

- документы, подтверждающие передачу драгоценных металлов или драгоценных камней Государственному фонду драгоценных металлов и Драгоценных камней РФ, Центральному банку РФ, банкам.

' ' Статья 165 Налогового кодекса Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 К»117ФЗ // Собрание законодательства Российской Федерации. - 2000. - № 32. - Ст. 3340.

Статья 167 НК РФ определяет момент определения налоговой базы, организацией учетной политике для целей налогообложения.

В П.1 ст. 169 НК РФ закреплено, что счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога на предусмотренном гл. 21 НК РФ, а согласно п.З ст. 169 налогоплательщики НДС обязаны составлять счета-фактуры, вести журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж (если не устанавливает правил оформления и ведения перечисленных документов, что дает основания рассматривать счет-фактуру, а также указанные в п.З ст. 169 НК РФ журналы и книги как первичные документы налогового учета. Данные правила была утверждены Постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. J » 914 "Об утверждении Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость"^.

Вследствие того, что книга покупок и книга продаж являются сводными формами систематизации данных налогового учета за отчетный (налоговый) период, можно утверждать, что книга продаж и книга покупок стоимость.

налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения способа определения момента определения налоговой базы - по мере отгрузки и предъявлении покупателю расчетных документов или по мере поступления денежных средств (исходя из положения абз.5 п. 12 данной же статьи это не является обязательным).

Собрание законодательства Российской Федерации. - 2000. - № 50. - Ст.4896.

Налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога на установленные статьей 171 налоговые вычеты. При этом данные вычеты также должны быть подтверждены документально. В связи с этим, по мнению автора, налоговый учет по налогу на добавленную стоимость включает также и учет налоговых вычетов, так как сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода как уменьшенная на сумму налоговых вычетов общая сумма налога, исчисленная в соответствии со статьей 16 НК РФ и увеличенная на суммы восстановленного налога^^. Исчисление суммы налога является отдельным от налогового учета институтом налогового права, в то время как налоговый учет является учетной системой для определения налоговой базы, как было указано выше. Тем не менее, в связи с особенностями исчисления налога на добавленную стоимость учет данных для расчета налоговых вычетов также следует относить к институту налогового учета, так же как и учет данных для отнесения отдельных операций к той или иной ставке налогообложения.



Pages:   || 2 | 3 |
 
Похожие работы:

«ИЗ ФОНДОВ РОССИЙСКОЙ ГОСУДАРСТВЕННОЙ БИБЛИОТЕКИ Волохова, Елена Викторовна Правовое регулирование предпринимательской деятельности по российскому законодательству: теоретико­правовое исследование Москва Российская государственная библиотека diss.rsl.ru 2006 Волохова, Елена Викторовна.    Правовое регулирование предпринимательской деятельности по российскому законодательству: теоретико­правовое исследование  [Электронный ресурс] : Дис. . канд. юрид. наук  : 12.00.01. ­ Ростов н/Д: РГБ,...»

«ИЗ ФОНДОВ РОССИЙСКОЙ ГОСУДАРСТВЕННОЙ БИБЛИОТЕКИ Петрусенко, Алексей Георгиевич Контрольно­счетные органы Российской Федерации как субъекты бюджетных правоотношений: вопросы правового регулирования Москва Российская государственная библиотека diss.rsl.ru 2006 Петрусенко, Алексей Георгиевич Контрольно­счетные органы Российской Федерации как субъекты бюджетных правоотношений: вопросы правового регулирования : [Электронный ресурс] : Дис. . канд. юрид. наук  : 12.00.14. ­ Ростов н/Д: РГБ, 2006 (Из...»

«Симонов Аркадий Григорьевич Уголовно-правовая охрана лесной и иной растительности от уничтожения или повреждения Специальность 12.00.08 – уголовное право и криминология; уголовноисполнительное право Диссертация на соискание ученой степени кандидата юридических наук Научный руководитель : заслуженный юрист Российской Федерации,...»

«ЗАИКИН Сергей Сергеевич СОГЛАШЕНИЯ ПОЛИТИЧЕСКИХ ПАРТИЙ В КОНСТИТУЦИОННОМ ПРАВЕ РОССИИ Специальность: 12.00.02 – конституционное право; конституционный судебный процесс; муниципальное право ДИССЕРТАЦИЯ на соискание ученой степени кандидата юридических наук Научный руководитель : кандидат юридических наук,...»

«СОЛОМОНЕНКО ЛИЛИЯ АЛЕКСАНДРОВНА ОСОБЕННОСТИ ПРАВОВОЙ ОХРАНЫ ПРОИЗВЕДЕНИЙ, СОЗДАННЫХ В ПОРЯДКЕ ВЫПОЛНЕНИЯ ТРУДОВЫХ ОБЯЗАННОСТЕЙ В ВЫСШЕМ ОБРАЗОВАТЕЛЬНОМ УЧРЕЖДЕНИИ Специальность: 12.00.03 – Гражданское право, предпринимательское право, семейное право, международное частное право Диссертация на соискание ученой степени кандидата юридических наук Москва 2014 Оглавление Введение Глава 1. Общая характеристика произведений, созданных в порядке выполнения трудовых обязанностей в...»

«Татьянин Дмитрий Владимирович РЕАБИЛИТАЦИЯ В УГОЛОВНОМ ПРОЦЕССЕ РОССИИ (понятие, виды, основания, процессуальный порядок) Специальность 12.00.09 – уголовный процесс, криминалистика и судебная экспертиза; оперативно-розыскная деятельность Диссертация на соискание ученой степени кандидата юридических наук Научный...»

«ИЗ ФОНДОВ РОССИЙСКОЙ ГОСУДАРСТВЕННОЙ БИБЛИОТЕКИ Старых, Юлия Васильевна Усмотрение в налоговом правоприменении Москва Российская государственная библиотека diss.rsl.ru 2007 Старых, Юлия Васильевна.    Усмотрение в налоговом правоприменении [Электронный ресурс] : дис. . канд. юрид. наук  : 12.00.14. ­ Воронеж: РГБ, 2007. ­ (Из фондов Российской Государственной Библиотеки). Государство и право. Юридические науки ­­ Финансовое право ­­ Российская Федерация ­­ Правовое регулирование...»

«из ФОНДОВ РОССИЙСКОЙ ГОСУДАРСТВЕННОЙ БИБЛИОТЕКИ Григорьев, Виталий Григорьевич 1. Формирование и действие законодательства суБъекта Российской Федерации 1.1. Российская государственная Библиотека diss.rsl.ru 2006 Григорьев, Виталий Григорьевич Формирование и действие законодательства субъекта Российской Федерации [Электронный ресурс]: На примере Самарской области и инык субъектов Российской Федерации : Дис.. канд. юрид. наук : 12.00.01.-М.: РГБ, 2006 (Из фондов Российской Государственной...»

«Рожкова Марина Александровна ТЕОРИИ ЮРИДИЧЕСКИХ ФАКТОВ ГРАЖДАНСКОГО И ПРОЦЕССУАЛЬНОГО ПРАВА: ПОНЯТИЯ, КЛАССИФИКАЦИИ, ОСНОВЫ ВЗАИМОДЕЙСТВИЯ Специальности: 12.00.03 – гражданское право, предпринимательское право, семейное право, международное частное право 12.00.15 – гражданский процесс, арбитражный процесс ДИССЕРТАЦИЯ на соискание ученой степени доктора юридических наук Научный консультант – доктор...»

«из ФОНДОВ РОССИЙСКОЙ ГОСУДАРСТВЕННОЙ БИБЛИОТЕКИ Аникеева, Елена Дмитриевна 1. Конституционно-правовой статус иностранный граждан в Российской Федерации 1.1. Российская государственная Библиотека diss.rsl.ru 2003 Аникеева, Елена Дмитриевна Конституционно-правовой статус иностраннык граждан в Российской Федерации [Электронный ресурс]: Дис.. канд. юрид. наук : 12.00.02.-М.: РГБ, 2003 (Из фондов Российской Государственной Библиотеки) Государство и право. Юридические науки — Государственное...»

«ИЗ ФОНДОВ РОССИЙСКОЙ ГОСУДАРСТВЕННОЙ БИБЛИОТЕКИ Овчинников, Сергей Сергеевич Правовое регулирование специальных налоговых режимов Москва Российская государственная библиотека diss.rsl.ru 2006 Овчинников, Сергей Сергеевич Правовое регулирование специальных налоговых режимов : [Электронный ресурс] : Дис. . канд. юрид. наук : 12.00.14. ­ М.: РГБ, 2006 (Из фондов Российской Государственной Библиотеки) Государство и право. Юридические науки ­­ Финансовое...»

«ИЗ ФОНДОВ РОССИЙСКОЙ ГОСУДАРСТВЕННОЙ БИБЛИОТЕКИ Жарко, Наталья Викторовна Принудительные меры медицинского характера Москва Российская государственная библиотека diss.rsl.ru 2006 Жарко, Наталья Викторовна Принудительные меры медицинского характера : [Электронный ресурс] : Уголовно­правовой аспект : Дис. . канд. юрид. наук  : 12.00.08. ­ Рязань: РГБ, 2006 (Из фондов Российской Государственной Библиотеки) Государство и право. Юридические науки ­­ Уголовное...»

«Пешкова Татьяна Викторовна Административное судопроизводство в судах общей юрисдикции в Российской Федерации Специальность:12.00.14 – Административное право; административный процесс ДИССЕРТАЦИЯ на соискание ученой степени кандидата юридических наук Научный руководитель : доктор юридических наук, профессор Ю.Н. Старилов Воронеж –...»

«ИЗ ФОНДОВ РОССИЙСКОЙ ГОСУДАРСТВЕННОЙ БИБЛИОТЕКИ Царгуш, Руслан Васильевич Налог на прибыль организаций в Российской Федерации Москва Российская государственная библиотека diss.rsl.ru 2006 Царгуш, Руслан Васильевич Налог на прибыль организаций в Российской Федерации : [Электронный ресурс] : Финансово­правовые аспекты : Дис. . канд. юрид. наук  : 12.00.14. ­ М.: РГБ, 2006 (Из фондов Российской Государственной Библиотеки) Государство и право. Юридические науки ­­ Финансовое...»

«Миралиев Исфандир Карахонович Права человека в условиях формирования правового государства в Республике Таджикистан 12.00.01 – Теория и история права и государства; история учений о праве и государстве Диссертация на соискание ученой степени кандидата юридических наук Научный руководитель – доктор юридических наук, профессор Сативалдыев Р.Ш. Душанбе - 2014 1 Содержание Введение..3- Глава 1. Взаимосвязь правового государства и прав человека:...»

«ИЗ ФОНДОВ РОССИЙСКОЙ ГОСУДАРСТВЕННОЙ БИБЛИОТЕКИ Голикова, Анна Николаевна Договор ренты в гражданском праве Москва Российская государственная библиотека diss.rsl.ru 2006 Голикова, Анна Николаевна Договор ренты в гражданском праве : [Электронный ресурс] : Дис. . канд. юрид. наук  : 12.00.03. ­ М.: РГБ, 2005 (Из фондов Российской Государственной Библиотеки) Государство и право. Юридические науки ­­ Гражданское право ­­ Российская Федерация ­­ Обязательственное право ­­ Отдельные виды обязательств...»

«ИЗ ФОНДОВ РОССИЙСКОЙ ГОСУДАРСТВЕННОЙ БИБЛИОТЕКИ Манахова, Юлия Владимировна Правотворческая деятельность в современном российском обществе Москва Российская государственная библиотека diss.rsl.ru 2006 Манахова, Юлия Владимировна Правотворческая деятельность в современном российском обществе : [Электронный ресурс] : Теоретический аспект : Дис. . канд. юрид. наук  : 12.00.01. ­ М.: РГБ, 2006 (Из фондов Российской Государственной Библиотеки) Теория и история права и государства история правовых...»

«Неверова Анна Сергеевна СРАВНИТЕЛЬНО-ПРАВОВОЕ ИССЛЕДОВАНИЕ ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА ОБ ОХРАНЕ ТРУДА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ И СОЕДИНЕННЫХ ШТАТОВ АМЕРИКИ 12.00.05 - Трудовое право; право социального обеспечения Диссертация на соискание ученой степени...»

«АКАДЕМИЯ НАРОДНОГО ХОЗЯЙСТВА при Правительстве Российской Федерации ПРОБЛЕМЫ ПРАВОВОЙ КВАЛИФИКАЦИИ ВРЕДА ЗДОРОВЬЮ ПРИ ОКАЗАНИИ МЕДИЦИНСКИХ УСЛУГ ТИХОМИРОВ Алексей Владимирович Специальность 12.00.03. — гражданское право; гражданский процесс; семейное право; международное частное право ДИССЕРТАЦИЯ на соискание ученой степени кандидата юридических наук Научный руководитель : профессор, д.ю.н. Витрянский Василий Владимирович Научный консультант : член-корр. РАМН, профессор,...»

«ИЗ ФОНДОВ РОССИЙСКОЙ ГОСУДАРСТВЕННОЙ БИБЛИОТЕКИ Кирпичев, Владимир Иванович Особенности института главы государства в федеративной республике Москва Российская государственная библиотека diss.rsl.ru 2006 Кирпичев, Владимир Иванович.    Особенности института главы государства в федеративной республике  [Электронный ресурс] : Дис. . канд. юрид. наук  : 12.00.02. ­ М.: РГБ, 2006. ­ (Из фондов Российской Государственной Библиотеки). Конституционное право муниципальное право Полный текст:...»








 
© 2013 www.diss.seluk.ru - «Бесплатная электронная библиотека - Авторефераты, Диссертации, Монографии, Методички, учебные программы»

Материалы этого сайта размещены для ознакомления, все права принадлежат их авторам.
Если Вы не согласны с тем, что Ваш материал размещён на этом сайте, пожалуйста, напишите нам, мы в течении 1-2 рабочих дней удалим его.