WWW.DISS.SELUK.RU

БЕСПЛАТНАЯ ЭЛЕКТРОННАЯ БИБЛИОТЕКА
(Авторефераты, диссертации, методички, учебные программы, монографии)

 

Pages:     | 1 | 2 || 4 | 5 |   ...   | 6 |

«НОРЯДОК ВЗЫСКАНИЯ НЕДОИМОК, НЕНЕЙ И ШТРАФОВ В ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВЕ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ О НАЛОГАХ И СБОРАХ ...»

-- [ Страница 3 ] --

По своей сути эти способы являются специальными мерами имущественного характера, побуждающими стороны к точному и реальному исполнению обязательств. Они непременно оговариваются до возникновения обязательств и тем самым заведомо предупреждают вступающую в налоговые правоотношения организацию или физического лица о возможности обращения взыскания на имущество^^^.

Согласно п. 1 ст. 72 НК РФ таковыми способами являются залог имущеСм., например: Постановление Президиума ВАС РФ от 30.06.1998 г. №2374/98, в котором указано, что письменный ответ налоговой инспекции на запрос фирмы «Пищевик» не является... актом (решением) налогового органа, содержащим требование об уплате истцом в определенный срок недоимки по лицензионным сборам, н, следовательно, в судебном порядке обжалован бьпъ не может.

''*См.: Смирнов А.В., Смирнова ОА. Проблемы и перспективы погашения налоговой задолженности // Налоговый вестник. 1998. № И. С. 136.

ства, поручительство, пеня, приостановление операций по счетам в банке и наложение ареста на имущество налогоплательщика. Причём залог имущества и поручительство мерами принуждения не являются. Как следует из положений п. 2 ст. 73 и п. 2 ст. 74 ПК РФ, они скорее носят гражданско-договорный (как правило, двухсторонний), а не односторонне-обязывающий характер. Поэтому из способов обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов собственно к мерам принуждения можно отнести лишь взыскание пени, приостановление операций по счетам в банке и наложение ареста на имущество.

Па основании п. 3 ст. 46 ПК РФ решение о взыскании налога, сбора, а также пени и штрафа за счёт денежных средств, находящихся на счетах налогоплательщика (плательщика сборов, налогового агента) - организации или индивидуального предпринимателя в банках, принимается после истечения срока, установленного для исполнения обязанности по уплате налога, но не позднее 60 дней после истечения срока исполнения требования об уплате налога.

Во исполнение названных положений налогового закона Государственный таможенный комитет РФ письмом от 31.05.2000 г. № 01-06/14407 довёл до сведения своих подразделений Методические рекомендации по применению части первой Палогового кодекса РФ таможенными органами^^^. Песмотря на то, что с формальной точки зрения указанные Методические рекомендации нельзя отнести к нормативным (т.е. общеобязательным) актам, его вполне можно использовать при вступлении в правоотношения с таможенными органами.





В частности, абз. 3 раздела 1 Методических рекомендаций не допускает применения бесспорного порядка взыскания таможенных платежей до истечения срока исполнения плательщиком требования об уплате налогов и сборов, взимаемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ.

Поскольку иное не предусмотрено ПК РФ, срок, указываемый в требовании для уплаты таможенных платежей, рекомендуется устанавливать в пределах от 7 до 14 дней с даты получения требования. Песколько позже данная рекомендация с небольшими изменениями вошла в диспозицию ст. 350 Таможенного кодекса РФ, согласно которой срок исполнения требования об уплате таможенных гшаТаможенные ведомости. 2000. № 8.

тежей составляет не менее 10 рабочих дней и не более 20 дней со дня получения требования. Представляется, что аналогичное правило должно найти своё место и в Налоговом кодексе РФ.

Решение о бесспорном взыскании, которое было вынесено уже после истечения срока, установленного ст. 46 НК РФ, считается недействительным и исполнению не подлежит. В этом случае налоговому или таможенному органу не остаётся ничего иного, как обратиться в суд с иском о взыскании с налогоплательщика (плательщика сбора или налогового агента) причитающейся к уплате суммы недоимки по налогу (сбору) и пени.

С точки зрения О. Бойкова, 60-дневный срок, предусмотренный НК РФ для принятия налоговым органом решения о бесспорном взыскании с юридического лица недоимки явно недостаточен, если 5Д1есть, что последствием его истечения является всего-навсего переход к судебному порядку взыскания недоимки. Именно поэтому он предлагает установить такой механизм, в соответствии с которым решение о взыскании недоимки с юридических лиц в бесспорном порядке должно приниматься в течение срока её принудительного взыскания, аналогичного шестимесячному сроку обращения налогового органа в суд о взыскании недоимки с физических лиц^^^.

В то же время ни одна из норм НК РФ, не устанавливает процессуальный срок, в течение которого налоговый орган вправе обратиться в суд с исковым заявлением о взыскании сумм недоимки и пени, когда недоимщиком является организация. Отмеченный законодательный пробел имеет не столько теоретическое, сколько практическое значение, ибо приводит к возникновению абсурдной ситуации: по истечении трехгодичного срока деяние перестаёт быть даже наказуемым, однако обязанность налогоплательщика (налогового агента) исправить допущенное нарз^шение сохраняется.

Но логике п. 3 ст. 48 1Ж РФ шестимесячный срок для подачи искового заявления в соответствующий суд распространяется только на порядок взыскания недоимки или пени за счёт имущества физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем.

См.: Бойков О. Налоговые споры в практике арбитражных судов // Российская юстиция. 1999. № 11. С. 7.

С точки зрения С В. Разгулина, в отношении подобного срока возможно троякое толкование: три года (по аналогии со сроком исковой давности, установленным гражданским законодательством - ст. 196 ГК РФ); шесть месяцев (распространение на организации положений о сроках взыскания недоимки с физических лиц - п. 3 ст. 48 1Ж РФ); бессрочный - до прекращения обязанности по основаниям, предусмотренным законодательством о налогах и сборах (исходя из конституционной обязанности каждого платить налоги - ст. Конституции РФ). Отсутствие же ясности в этом принципиальном вопросе существенный недостаток НК РФ^^^.





Представляется, что понятие и сроки исковой давности, установленные ст.ст, 195-197 ГК РФ, к порядку взыскания недоимок, пеней и штрафов всё же неприменимы, так как это противоречит ограничениям, которые наложены ст. ГК РФ, Скорее здесь можно говорить о сроке «давности взыскания налога (пени)»^°°. По тем же основаниям, несколько односторонними и недоработанными выглядят выводы Конституционного Суда РФ о применении к налоговым правоотношениям общих правил п. 1 ст. 200 ГК РФ об исчислении срока исковой Ныне уже не действующий Закон РФ «Об основах налоговой системы в Российской Федерации», несмотря на очевидное несовершенство, содержал ст. 24, устанавливающую общие сроки для защиты фискальных интересов государства: «срок исковой давности по претензиям, предъявляемым к физическим лицам по взысканию налогов в бюджет, составляет 3 года. Бесспорный порядок взыскания недоимок по налогам с юридических лиц может быть применен в течение 6 лет с момента образования указанной недоимки», С учётом изложенного, М.Ю. Евтеева^°^ и В.В, Стрельников^""* предлагают закреСм.: Разгулин СВ. Сроки в Налоговом кодексе Российской Федерации // Налоговый вестник. 2001. № 5.

С. 66.

^°°Орлова Н.Н. Давность взыскания налогов, пени, штрафов//Налоговый вестник. 2000. № 1. С. 186.

^"'Определение Конституционного Суда РФ № 173-0 от 21.06.2001 «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданки Мелерзановой Веры Анатольевны на нарушение её конституционных прав пунктом 8 статьи 78 Налогового кодекса Российской Федерации» // Вестник Конституционного Суда РФ. 2002. № 1; Собрание законодательства РФ. 2001. Я» 12. Ст. 2523.

^°^Российская газета. 10.03.1992..№ 56; Ведомости СНД и ВС РФ. 1992..№ 11. Ст. 527.

^"^См.: Евтеева М.Ю. О практике применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации // Вестник ВАС РФ. 2000. Я» 4. С. 36.

^"''См.: Стрельников В.В. Правовой режим пени в налоговом праве: Учебное пособие / Под ред. С.Г. Пепеляева.

- М. : «Статут», 2004. С. 139.

ПИТЬ указанные в Законе «Об основах...» сроки давности взыскания недоимки по налогам (сборам) и пени в современном законодательстве РФ о налогах и сборах.

Вместе с тем, в отличие от прежнего законодательства о налогах и сборах отправной точкой для исчисления срока давности взыскания недоимки по НК РФ является не момент её образования, а момент направления требования об уплате налога, которому предшествует целая цепь процессуальных сроков, отведённых:

- на проведение налоговой проверки;

- для составления справки по результатам выездной налоговой проверки либо для направления требования по результатам камеральной налоговой - на составление акта выездной налоговой проверки;

- на вынесение решения руководителем (заместителем руководителя) налогового органа;

- для направления требования на основании решения руководителя.

По наблюдениям А.В. Брызгалина «...из совокупности ряда статей следует, что взыскать налог налоговые органы могут только в течение года, после того как у налогоплательщика возникли (или были выявлены) соответствующие обязательства. Однако через год складывается патовая ситуация: налоговые органы, если пропустят все установленные для них сроки, уже не имеют процедурных механизмов взыскания, но задолженность за предприятием в своих лицевых карточках держат. А налогоплательщик списать у себя эти долги не может, так как у него нет процессуальных возможностей. Но не может же фискальная задолженность числиться десятилетиями или как говорят представители налоговых органов: "Хоть 100 лет"»^°^.

Дабы восполнить этот и ряд других пробелов, связанных с порядком применения ст. 46 НК РФ, в Постановлении от 28.02.2001 г. № 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской ФедераПленум ВАС РФ, основываясь на принципе всеобщности и равенства ^"'Интервью «эж - ЮРИСТ» с А.В. Брьсгалиным // Приложение к журналу «Налоги и финансовое право». 2002.

№6.

^°*Вестиик Высшего Арбитражного Суда РФ. 2001. № 7.

налогообложения (п. 1 ст. 3 НК РФ), разъяснил, что исходя из универсальности воли законодателя, выраженной в п. 3 ст. 48 НК РФ в отношении давности взыскания в судебном порядке сумм недоимок по налогам с физических лиц, этим же положением необходимо руководствоваться и при рассмотрении исков о взыскании недоимок с юридических лиц. Вызывает одобрение и позиция Президиума ВАС РФ о том, что при истечении 6-месячного срока, обращение в суд должно последовать, даже если налогоплательщик начал погашать недоимку Но даже разъяснения высшего судебного органа РФ по экономическим спорам так и не смогли снять злободневность всех поднимаемых правоприменительной практикой вопросов. Видимо, это и не могло быть сделано, поскольку устранение законодательных пробелов - есть исключительная компетенция законодателя.

Ноэтому мы предлагаем предусмотреть в п. 4 ст. 45 НК РФ правило, по которому принудительное взыскание недоимки и пени с организаций может быть осуществлено только в течение 6 месяцев с момента истечения 60дневного срока, предусмотренного п. 3 ст. 46 НК РФ.

Одна из неразрешённых проблем заключается также в том, что положениями ст. 44 НК РФ факт истечения срока давности взыскания не предусмотрен в качестве основания прекращения обязанности по уплате налогов, сборов и пени. Отсутствует в НК РФ и норма, позволяющая списывать просроченную к взысканию задолженность по налогам (сборам), а равно начисленные на эту задолженность пени в порядке ст. 59 НК РФ. Детализирующему исполнение названной статьи Постановлению Правительства РФ от 12.02.2001 г. № 100 «О порядке признания безнадежными к взысканию и списания недоимки и задолженности по пеням по федеральным налогам и сборам»^°^ правоотношения, связанные с истечения срока давности взыскания, попросту не известны. К тому же ситуация усугубляется тем обстоятельством, что восполнение пробела НК РФ в части списания безнадёжной к взысканию задолженности по обязательным платежам отдано на откуп исполнительной, а не законодательной ^"'Постановление Президиума ВАС РФ от 12.04.2005 г. № 14452/04 // СПС «Консультант Плюс».

^"^Российская газета. 24.02.2001. N° 41; Собрание законодательства РФ. 2001. N° 8. Ст. 752.

власти. Подчёркивая несостоятельность означенного правила проф. В.Г. Пансков отмечает: «...в стране не должно быть несколько тысяч порядков списания долгов предприятий бюджету, которые установят исполнительные органы России, субъектов Федерации и местного caмoyпpaвлeния»^°^.

В этой связи одновременно с внесением указанных выше поправок в ст. 45 ПК РФ полагаем необходимым дополнить п. 3 ст. 44 ПК РФ подпунктом 5 следуюпдего содержания: «в связи с истечением шестимесячного срока, установленного для взыскания недоимки и пени п. 4 ст. 45 ПК РФ». Такие изменения позволят беспрепятственно списывать своевременно не взысканные налоговым органом недоимку и пени на основании п. 1 ст. 59 ПК РФ, а именно «в силу причин юридического характера». Кроме того, с нашей точки зрения единый для всех уровней налоговой системы порядок признания безнадежными к взысканию и списания недоимки, а также задолженности по пеням и штрафам следует закрепить непосредственно в 1Ж РФ, а не в подзаконных нормативных актах органов исполнительной власти.

Другой блок вопросов сводится к тому, что в посвяш;ённой налоговой проблематике литературе некоторые авторы, зачастую, отождествляют срок давности взыскания недоимки и пени, под которым мы предлагаем понимать срок, установленный законом для восстановления и заш.иты нарушенного права государства и муниципальных образований на налоговые и подобные им доходы, со сроком финансово-хозяйственной деятельности налогогшательш;ика, плательщика сбора или налогового агента, который может быть охвачен налоговой проверкой. С нашей точки зрения эти понятия различны по своему правовому значению и потому не должны подменяться одно другим.

Что же касается производства по взысканию налоговых санкций, то в соответствии с п. 7 ст. 114 ПК РФ штраф, превышаюш;ий пять тысяч рублей по одному неуплаченному налогу за налоговый период и (или) иному нарушению законодательства о налогах и сборах для индивидуального предпринимателя, и пятьдесят тысяч рублей по одному неуплаченному налогу за налоговый период и (или) иному нарушению законодательства о налогах и сборах для организаВ.Г. Регистрация юридических лиц и собираемость налогов в Российской Федерации // Налоговый вестник. 1999. № 1 1. С. 9.

^'"См.: Орлова Н.Н. Давность взыскания налогов, пени, штрафов // Налоговый вестник. 2000. № 1. С. 186-189.

ции, а также в слз^ае, если к ответственности привлекается физическое лицо, не являющееся индивидуальным предпринимателем, может быть взыскан только в судебном порядке.

Если же мы обратимся к иным нормам НК РФ, то вслед за Е.А. Пальцевым приходим к заключению, что когда речь идёт о нарушении порядка исчисления и уплаты налогов и сборов Кодекс регламентирует только особую (в отличие от КоАП РФ) процедуру привлечения к ответственности за нарушение налогового обязательства как такового^^'. Причём в ПК РФ урегулирована только процедура привлечения к ответственности по результатам выездной налоговой проверки, а процедура взыскания налоговых санкций отдана на откуп нормативным актам, регламентирующим собственно исполнительное производство. И хотя с точки зрения Е. Мурзиной, стадия исполнения судебного решения выходит за рамки налоговых правоотношений, мер ответственности за налоговое правонарушение, представляется, что без реального взыскания штрафа и поступления соответствующих денежных средств в бюджет, экономическая и превентивная цель налоговых санкций теряет всякий смысл.

По нашему мнению, судебный процесс взыскания налоговых санкций включает в себя следующие этапы:

1. Предложение налогоплательщику (иному лицу) добровольно уплатить соответствующую сумму налоговой санкции.

2. Предъявление искового заявления в суд.

3. Действия, направленные на обращение решения суда к исполнению.

Срок обращения в суд с требованием о взыскании штрафов Налоговым кодексом РФ ограничивается шестью месяцами со дня обнаружения налогового правонарушения и составления соответствующего акта (срок давности взыскания санкции) (ст. 115 ПК РФ). В то же время в среде специалистов можно Всё в том же Постановлении от П.12.1996 г. №20-П Конституционный Суд РФ признал не соответствующими Конституции РФ положения о праве наСм.: Пальцев ЕА. Правовые последствия нарушения налогоплательщиком порядка владения, пользования и (или) распоряжения имуществом, на которое наложен арест // Налоговый вестник. 2002. № 4. С. 9.

^'^См.: Мурзина Е. Предложение об уплате игтрафа как способ досудебного урегулирования налогового спора // Российская юстиция. 2002. № 5. С. 23.

^'^См.: Горский И.В. Налоговый кодекс и бюджет // Налоговый вестник. 1998. М 1. С. 8.

логовых Органов и органов налоговой полиции производить взыскание с юридических лиц сумм штрафов, а также всей суммы сокрытого или заниженного дохода (прибыли) в бесспорном порядке без их согласия. По этому вопросу имеется также аналогичное Определение Конституционного Суда РФ от 06.11.1997 г. J f 111-0^^'*. Современная же редакция НК РФ предусматривает как бесспорный, так и судебный порядок взыскания штрафов. Особенности судебного порядка взыскания штрафов будут рассмотрены в третьей главе настоящей работы.

В случаях, предусмотренных НК РФ, исковое заявление о взыскании недоимки, пени и штрафа подаётся в арбитражный суд субъекта РФ (в отношении имзоцества физического лица, зарегистрированного в качестве индивидуального предпринимателя) или в районный (городской) суд обш;ей юрисдикции (в отношении имущества физического лица, не имеющего статуса индивидуального нредпринимателя) в течение шести месяцев после окончания срока исполнения требования об уплате налога.

Обращая внимание на это требование НК РФ, Нленумы Верховного Суда РФ и Высшего Арбитражного Суда РФ в п. 20 совместного Постановления от 11.06.1999 г. № 41/9 «О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации» специально упомянули, что при рассмотрении дел о взыскании санкций за налоговое правонарушение либо о взыскании налога (сбора, пеней) за счёт имущества налогоплательщика - физического лица или налогового агента - физического лица судам необходимо проверять, не истекли ли установленные н. 3 ст. 48 или п. ст. 115 Кодекса сроки для обращения налоговых органов в суд. Данный срок является пресекательным, т.е. не подлежащим восстановлению, в случае его пропуска суд отказывает в удовлетворении требований налогового органа.

К исковому заявлению может нрилагаться ходатайство налогового органа (таможенного органа) о наложении ареста на имущество ответчика в порядке обеспечения искового требования.

На основании п. 1 ст. 121 и абз. 6 ст. 122 ГНК РФ требования о взыскании с граждан недоимок по налогам, сборам и другим обязательным платежам расСобрание законодательства РФ. 1997. № 50. Ст. 5710; Российская газета. 18.12.1997. № 242.

214, сматриваются в порядке приказного производства. Таким образом, в гражданском процессе подобные требования облекаются в форму заявления о взыскании необходимых денежных сумм. Вместе с тем, в соответствии с подп. 16 п. 1 ст. 31 и п. 1 ст. 48 НК РФ налоговые органы подают в отношении должников исковые заявления.

Поэтому мы встаём на позицию авторов Постатейного комментария к Гражданскому процессуальному кодексу РФ, которые считают, что поскольку ГПК РФ не предусматривает подачу налоговыми органами заявления о вынесении судебного приказа, то указанное положение фактически к налоговым правоотношениям не применимо. Следовательно, исковые заявления налоговых органов подаются и рассматриваются исключительно в порядке искового производства.

Пункт 6 ст. 48 1Ж РФ определяет, что взыскание налога за счёт имущества налогоплательщика - физического лица или налогового агента - физического лица на основании вступившего в законную силу решения суда производится в соответствии с Федеральным законом «Об исполнительном производстве» с учётом особенностей, предусмотренных этой статьей.

Комментируя порядок наложения взыскания на имущество физического лица в счёт погашения недоимок по налогам и другим обязательным платежам, некоторые авторы^^^ опираются на нормы гражданского законодательства РФ об имущественной ответственности гражданина.

Однако, с нашей точки зрения, такая ссылка не совсем уместна. Действительно, в соответствии с абз. 1 ст. 24 ГК РФ гражданин отвечает по своим обязательствам всем принадлежащим ему имуществом, за исключением имущества, на которое в соответствии с законом не может быть обращено взыскание. Исключением из общего правила является имущественная ответственность гражданина - учредителя (участника) акционерного общества или общества с ограниченной ответственностью. В последнем случае гражданин учредитель (участник) отвечает только внесенным в уставный капитал общества имуществом, суммой оплаченных акций или несёт солидарную ^"См.: Постатейный комментарий к Гражданскому процессуальному кодексу РФ / Под ред. д.ю.н., проф. П.В.

Крашенинникова. - М. : «Статут», 2003. С. 184.

^Руднев А. Предпринимательская деятельность гразвданина // Бизнес-адвокат. 2000. № 13.

ответственность по обязательствам общества в части невнесённой суммы вклада (части вклада), неоплаченных акций в уставном капитале общества (на основании ст. 87 и ст. 96 ГК РФ).

Тем не менее, в силу п. 3 ст. 2 ГК РФ, до тех пор, пока иное не будет предусмотрено законодательством, применение указанных правил к налоговым и другим финансовым и административным правоотношениям является недопустимым.

По общему правилу, всякому обращению налогового взыскания предшествуют предусмотренные НК РФ проверочные и контрольные мероприятия.

Иначе у налоговых органов не было бы достаточных оснований утверлсдать о наличии у того или иного налогоплательщика недоимки по налогам и сборам, равно как и о наличии в его действиях состава налогового правонарушения. В этой связи в п. 17 совместного Постановления Пленума ВС РФ и Пленума ВАС России от 11.06.1999 г. № 41/9 «О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Палогового кодекса Российской Федерации»^^^ были даны разъяснения, согласно которым при отсутствии акта выездной налоговой проверки решение (постановление) налогового органа о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности (п. 1 ст. 101) и требование об уплате недоимки, пеней и штрафов (п. 3 ст. 101) должны рассматриваться как вынесенные без наличия законных оснований (п. 4 ст. 100).

Однако Пленумы высших судебных органов оставили без внимания ни чуть не менее проблемные ситуации, когда налоговые органы применяют не предусмотренный законом порядок оформления контрольных проверок и фиксирующих их результаты документов, в которые, например, заносятся В том случае, если по результатам налоговой проверки налоговый орган примет решение об изменении юридической квалификации совершённой налогоплательщиком сделки или статуса и характера деятельности налогоплательщика, взыскание с организации и индивидуального предприниРоссийская газета. 06.07.1999. Ns 128; Бюллетень Верховного Суда РФ. 1999. № 8; Вестник Высшего Арбитражного Суда РФ. 1999. N° 8.

См., например: Павлов И. Взыскание недоимок по налогам за прошлые годы // Российская юстиция. 2000.

№ 6. С. 19.

мателя доначисленных сумм в соответствии с абз. 6 п. 1 ст. 45 НК РФ может быть произведено только в судебном порядке. На строгое соблюдение данного правила, было указано в п. 9 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда России от 28.02.2001 г. № 5. Однако в том же пункте Пленум уточнил, что указанное положение не распространяется на случаи доначисления налога по правилам ст. 40 1Ж РФ, поскольку корректировка исходных цен, используемых для. целей исчисления налоговой базы, не может быть расценена как изменение юридической квалификации соответствующих сделок или статуса и характера деятельности налогоплательщика.

В свою очередь, п. 1 ст. 40 ЕК РФ определяет: пока не доказано обратное, предполагается соответствие цены, указанной сторонами сделки, уровню рыночных цен. Следовательно, обязанность доказывания отклонения цены сделки от рыночной, возлагается именно на налоговый орган. Отсюда возникает вопрос: при каких условиях несоответствие записанной в договоре цены рыночной может считаться доказанным?

Специалисты считают, что по смыслу п. 12 ст. 40 ПК РФ таким условием должно являться судебное решение. Поэтому абз. 6 п. 1 ст. 45 ПК, в котором перечисляются случаи взыскания суммы налога с организации в судебном порядке, следовало бы дополнить подп. 3, предусматривающим применение налоговым органом для целей налогообложения цены, отличной от указанной сторонами сделки. Соответственно взыскание недоимки по решению о доначислении налога и пени, вынесенному в порядке п. 3 ст. 40 ПК РФ, должно Песовершенство законодательства о налогах и сборах на практике может привести к ещё одной очень показательной ситуации. Так, в Определении по делу J^o А42-4792/00-3 об обжаловании решения налогового органа о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности Арбитражный суд Мурманской области указал: «Кроме того, суд считает, что вынесение определения о запрещении ответчику и третьему лицу совершать действия, направленные на списание денежных средств в безакцептном порядке со счетов ^''Вестник Высшего Арбитражного Суда РФ. 2001. № 7.

^^"См.: Белозеров А., Петрова Г.. Смирнов А. Рыночные цены на квартиры и подоходный налог с гравдан // Российская юстиция. 2001. № 4. С. 17.

истца, возможно только в случае оспаривания акта, на основании которого списываются денежные средства. Решение УМНС о привлечении к ответственности за совершение налоговых правонарушений таким актом не является».

Однако в рассматриваемой ситуации Арбитражный суд Мурманской области формально подошёл к содержанию норм законодательства о налогах и сборах, что позволяет налоговому органу также формально взыскать с налогоплательщика сумму доначисленных налоговых платежей и пени дважды:

- во-первых, по решению о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности (ст. 70 НК РФ);

- во-вторых, по решению о взыскании налогов, пени и штрафов (ст. 46 НК По справедливому мнению юристов разрешение такой несогласованности по существу подразумевает внесение соответствующих изменений в:

- НК РФ в части уточнения оснований для взыскания недоимки, пени и штрафов, а также установления рамок для принятия налоговым органом нового решения по жалобе налогоплательщика;

- АПК РФ в части: точного определения объекта принятия мер по обеспечению заявления об оспаривании ненормативных актов государственных органов; уточнения возможности принятия судами мер, обеспечивающих исполнение судебных решений но нематериальным искам; установления действия определений суда по кругу лиц, так как оспоренный акт может быть принят одним государственным органом, а взыскание по этому акту Если же говорить о проблемах, возникающих в ходе взыскания непосредственно у налоговых органов, то к их числу необходимо причислить фактическое отсутствие доступной государственным органам бухгалтерской отчётности о зарубежных инвестициях отечественных предпринимателей, банковских счетах и недвижимости за рубежом, что не позволяет осуществлять налоговый контроль и взыскивать обязательные платежи. Особое внимание ^^'См.: Шариков СИ. Возможность обеспечения иска при налоговых спорах // Налоговый вестник. 2001. № 5.

С. 149-150.

этому вопросу уделяется в работах Г.В.

На практике фискальные и, как следствие, судебные органы не редко сталкиваются с проблемами не только содержания, но и объёмов предъявляемых к налогоплательщику требований. В частности, открытым остается вопрос о периоде, исходя из которого рассчитывается объём требований налоговых органов как в части подлел^ащей взысканию недоимки по налогам и сборам, так и в части соответствующей этой недоимке пени.

Согласно ст. 87 НК РФ налоговой проверкой могут быть охвачены только три календарных года деятельности налогоплательщика, плательщика сбора и налогового агента, непосредственно предшествовавшие году проведения проверки. Следовательно, даже при условии, что по какой-либо причине объектом проверки стали документы за более ранние налоговые периоды, налоговый орган лишён возможности исчислить точную сумму недоимки. Отсюда можно сделать два взаимосвязанных вывода:

1, Налоговый орган не вправе выставлять требования по налогам, причитающимся к уплате ранее, чем за 3 предыдущих года;

2. Налоговый орган не вправе взыскать налоговую задолженность и пени по ней, которые могут быть выявлены и предъявлены к уплате только по результатам налоговой проверки, ранее, чем за три предыдущих года.

Наряду с этим, определенную трудность представляет расчёт подлежащих взысканию пеней, учитывая, что их размер зависит от периода, за который они взыскиваются, а также то обстоятельство, что несоблюдение срока уплаты налога, предъявление искового заявления и судебное разбирательство разнесены во времени. В данной связи п. 19 всё того же Постановления от 28.02.2001 г, № 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации» Пленума ВАС РФ^^^ указывает, что в тех случаях, когда в состав исковых требований налогового органа включено требование о взыскании пеней и к моменту обращения налогового органа в суд недоимка не погашена налогоплательщиком, истец в ходе судебного разбирательства вправе на основании ст. 37 АПК РФ увеличить размер исковых требований в части ^^^См.: Петрова Г.В. Концептуальные проблемы теории и практики правового регулирования налоговых отношений // Законодательство и экономика. 2002. № 7. С. 42.

^^^Вестник Высшего Арбитражного Суда РФ. 2001. № 7.

взыскания пеней. При погашении налогоплательш,иком недоимки до вынесения судом решения по иску налогового органа размер подлежащих взысканию пеней указывается в решении суда в твердой сумме.

Если на момент вынесения решения сумма недоимки не уплачена налогоплательщиком, в решении суда о взыскании с налогоплательщика пеней должны содержаться сведения о размере недоимки, на которую начислены пени; дате, начиная с которой производится начисление пеней; процентная ставка пеней с учётом положений ст. 75 НК РФ; указание на то, что пени подлежат начислению по день фактической уплаты недоимки.

В данном случае следует учитывать, что досудебное урегулирование спора по этому вопросу состоит в указании налоговым органом в ранее направленном налогоплательщику требовании размера недоимки, даты, с которой начинают начисляться пени, и ставки пеней.

Кроме того, сложность и длительность процедур взыскания задолженности остро ставят вопрос определения минимальной суммы долга, взыскание которой эффективно с точки зрения государства^^"*.

Итогом проведённого в этой части исследования стали выводы, о том, что все меры, направленные на погашение задолженности по налогам, а также пеням и штрафам, в налоговом праве разделяются на три основные группы:

принудительные, добровольные и добровольно-принудительные. При этом для нормальной работы налоговой системы необходимо, чтобы применяемые к недоимщику либо правонарушителю принудительные меры были достаточно обоснованными и учитывали бы реальные возможности налогоплательщика.

Положения ст. 45 НК РФ с определёнными оговорками следует распространить на порядок взыскания пени и налоговых штрафов. Кроме того, п. ст. 45 НК РФ необходимо дополнить правилом, по которому принудительное взыскание недоимки и пени с организаций может быть осуществлено только в течение 6 месяцев с момента истечения 60-дневного срока, предусмотренного п. 3 ст. 46 НК РФ. В свою очередь, на требования налоговых органов о доплате налогоплательщиком сумм налогов и пеней, которые были выявлены по реубыточной для государства суммы взыскания в судебном и бесспорном порядках приводится в работе: Морозов В.П., Лобанов А.В., Черник Д.Г. Технология налогового контроля // Налоговый вестник. 2000. № 6.

С. 3-5.

зультатам камеральной проверки, должно распространятся общее правило о 3-х месячном сроке направления с момента наступления срока уплаты соответствующего налога (сбора). Порядок исчисления сроков исковой давности по налоговым спорам должен быть зафиксирован непосредственно в НК РФ.

Принудительное исполнение налоговой обязанности, а также взыскание штрафов за совершение налоговых правонарушений являются самостоятельными факультативными стадиями налогового процесса. При этом сочетание бесспорного и судебного порядка взыскания налоговых платежей обеспечивает баланс прав личности и государства, отвечает интересам общества в целом. В то же время данный вопрос требует донолнительного законодательного совершенствования в целях устранения противоречий с ключевыми положениями Конституции РФ.

Требование об уплате недоимки и пени является наиболее эффективной мерой воздействия на налоговых должников. Процессуальное значение требования заключается в том, что оно является официальным документом, без направления которого налоговый орган не может взыскать задолженность по налогам (сборам), а также пеням и штрафам. Кроме того, такое требование признаётся ненормативным актом государственного органа, который может быть обжалован налогоплательщиком (плательщиком сбора) или налоговым агентом, как в вышестоящий налоговый орган, так и в суд.

Единый для всех уровней налоговой системы порядок признания безнадежными к взысканию и списания недоимки, а также задолженности по пеням и штрафам следует закрепить непосредственно в ПК РФ, а не в подзаконных нормативных актах органов исполнительной власти.

В свою очередь, подаваемые налоговыми органами в суды общей юрисдикции исковые заявления о взыскании недоимок, пеней и штрафов должны рассматриваться исключительно в порядке искового производства.

Указанные в первой главе настоящей работы теоретические положения будут положены в основу последующего изложения материала.

Глава 2. ОСНОВАНИЯ И СПОСОБЫ ВЗЫСКАНИЯ НЕДОИМКИ И

ПЕНИ § 1. Взыскание недоимки и пени за счёт денежных средств, находящихся на банковских счетах Предусмотренное НК РФ обращение взыскания на денежные средства, находящиеся на счетах налогоплательщика в банках по своему содержанию является одной из действенных принудительных мер, которая направлена на погашение недоимки и пени. Вместе с тем, несмотря на очевидную простоту механизма такого взыскания, на практике возникает ряд трудностей из-за конкуренции норм налогового, гражданского и банковского законодательства РФ.

Пунктом 1 ст. 46 НК РФ установлено, что в случае неуплаты или неполной уплаты налога в установленный срок обязанность по уплате налога исполняется принудительно путём обращения взыскания на денежные средства налогоплательщика (налогового агента) - организации или индивидуального предпринимателя на счетах в банках. В этой же статье определен порядок такого взыскания (порядок распространяется также на взыскание сбора, пени за несвоевременную уплату налога и сбора, а ряде случаев и штрафов).

Взыскание производится по решению налогового органа (равно и таможенного органа) путём направления в банк, в котором открыты счета налогоплательщика (плательщика сборов, налогового агента), инкассового поручения (распоряжения) на списание и перечисление в соответствующие бюджеты (внебюджетные фонды) необходимых денежных средств со счетов недоимщиков. Такое инкассовое пор)Д1ение (распоряжение) обязательно содержит указание на те счета налогоплательщика (плательщика сборов, налогового агента), с которых должно быть произведено списание, а также предъявляемую к взысканию сумму задолженности, и подлежит безусловному исполнению банком в очередности, установленной гражданским законодательством РФ.

В год вступления в силу первой части ПК РФ количество выставленных налоговыми органами инкассовых поручений составило 4 435 013 (за минусом отозванных). Однако к концу 2000 года их количество снизилось до 2 719 252, и вновь возросло до 7 026 410 в 2003 году. По своей эффективности в ряду мер, направленных на погашение недоимки и пени, инкассовые поручения стоят вторыми после требований об уплате налогов и сборов. Всего по инкассовым поручениям налоговых органов с банковских счетов налогоплательщиков в разные годы действия НК РФ взыскивалось от 7,9 % до 12,9 % общего объёма погашаемой задолженности по налогам и сборам перед бюджетной системой РФ, что в денежном выражении составило от 20 677 622 тыс. рублей до 34 772 485 тыс. рублей (Приложение 1: таблицы № 2, № 3; графики № 3 - Х2 6).

Порядок расчётов инкассовыми поручениями определен гл. 12 Положения Центрального Банка РФ «О безналичных расчётах в Российской Федерации» № 2-П от 03.10.2002 г.^" и совместным Приказом МНС РФ № БГГТК РФ № 197, Минфина РФ № 22н от 03.03.2003 г.^^^ Взыскание налога может производиться с рублёвых расчётных и (или) валютных счетов налогоплательщика (плательщика сборов или налогового агента), за исключением ссудных и бюджетных счетов. Данные положения ПК РФ следует рассматривать во взаимосвязи с п. 2.1.1 Положения Банка России «О порядке предоставления (размещения) кредитными организациями денежных средств и их возврата (погашения)» от 31.08.1998 г. № 54-П^^^, согласно которого предоставление банком денежных средств юридическим лицам осуществляется только в безналичном порядке посредством зачисления денежных средств на расчётный счёт. Следовательно, расчёты между банком и клиентом по кредитным договорам должны проводиться через расчётные, а не ссудные счета, т.е. ссудный счёт по своему функциональному назначению не может быть приравнен к расчётному. Более того, предоставление банком налогоплательщику возможности использовать ссудный счёт в качестве расчётного является нарз^нением порядка и очерёдности исполнения налоговых платежей и влечёт за собой привлечение банка к налоговой ответственности, предусмотренной ст. 135 ПК РФ (совершение банком действий по созданию ситуации отсутствия денежных средств на счёте налогоплательщика). Соответствующие разъяснения о правовом статусе ссудного счёта в своё время были даны судебными и иными компетентными органами государственной ^^^ ^^^Вестник Банка РФ. 2002. № 74.

^^^оссийская газета. 25.03.2003. № 55; Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти. 2003. Ns 19.

^^'Вестник Банка России. 2001. N° 73.

^^^См., например: Решение Верховного Суда РФ от 01.07.1999 ]^ЬГКПИ 99-484; Письмо Минфина РФ от 22.01.2001 Яг 04-01-10/14 и т.д.

Взыскание задолженности с валютных счетов производится в сумме, эквивалентной сумме платежа в рублях по курсу ЦБ России на дату продали валюты. При взыскании средств, находящихся на валютных счетах, руководитель (его заместитель) налогового органа одновременно с инкассовым поручением направляет банку поручение на продажу не позднее следующего дня валюты налогоплательщика или налогового агента. Однако относительно транзитных счетов единство подходов отсутствует. В частности, Ф. Гизатуллин и В. Урванцева считают, что на денежные средства транзитного валютного и специального транзитного валютного счетов налогоплательщика наложить взыскание невозможно, т.к. эти счета не отвечают требованиям, установленным Несмотря на то, что в связи со вступлением в силу Федерального закона от 10.12.2003 г. № 173-ФЗ «О валютном регулировании и валютном контроле»^^° и изданием Указания Банка России от 15.06.2004 г. № 1451-У «Об упорядочении отдельных актов Банка России»^^^ специальные транзитные валютные счета были закрыты, вопрос о транзитных валютных счетах по прежнему сохраняет свою актуальность.

Во-первых, в ситуации с транзитными счетами отсутствует такой признак, как наличие договора банковского счёта. Приведённое умозаключение основывается на положениях действующего валютного законодательства РФ.

Все операции по зачислению (списанию) иностранной валюты на транзитный валютный счёт, в т.ч. направления списания и сроки проведения операций, императивно прописаны в ФЗ «О валютном регулировании и валютном контроле», а также в Инструкции Центрального Банка РФ «Об обязательной продаже части валютной выручки на внутреннем валютном рынке РФ» от 30.03.2004 г. № 111-И^^'^, и должны выполняться банком независимо от воли и желания клиента. Названные выще счета открываются без участия клиента в целях контроля государства за поступлением и продажей валютной выручки и не содержат признака добровольности открытия счёта и проведения по нему операций, который характерен для договора банковского счёта. Содержащееся 'См.: Гизатуллин Ф., Урванцева В. Судный день для ссудного счёта // Бюнес-адвокат. 2002. № 22.

"Собрание законодательства РФ. 2003. № 50. Ст. 4859; Российская газета. 17.12.2003. ^ь 253.

'Весгник Банка Россин. 2004. i° 35.

^Вестник Банка Россин. 2004. J a 29.

В П. 2.1 Инструкции Ш 111-И выражение «на основании договора банковского счёта» в данном случае означает лишь момент открытия указанных счетов параллельно с договором текущего валютного счёта. В частности, Постановление Президиума ВАС РФ от 04.07.2002 г. № 10335/01^^^ разъясняет, что уведомление об открытии текущего валютного счёта одновременно свидетельствует и об открытии транзитного валютного счёта. Поскольку уплата (взыскание) налогов не входит в перечень допустимых операций с валютными средствами, следовательно, банки под страхом ответственности за нарушения валютного законодательства должны отказывать налоговым органам во взыскании налогов с транзитного валютного счёта.

Во-вторых, проводящиеся по транзитным счетам расчёты жёстко регламентированы законодательством и могут производиться в соответствии с требованиями Банка России помимо воли клиента, а режим данных счетов не предусматривает непосредственное списание с них налоговых платежей.

С депозитного счёта взыскание налога (сбора) и пени не производится, если не истек срок действия депозитного договора. При наличии указанного договора налоговый орган вправе дать банку поручение (распоряжение) на перечисление по истечении срока действия депозитного договора денежных средств с депозитного счёта на расчетный (текущий) счёт налогоплательщика или налогового агента, если к этому времени не будет исполнено направленное в этот банк поручение (распоряжение) налогового органа на перечисление налога. Данное правило корреспондирует с положениями гражданского законодательства о договоре банковского счёта, поскольку п. 3 ст. 834 ГК РФ содержит запрет для юридических лиц перечислять находящиеся во вкладах (депозитах) денежные средства другим лицам. Иначе говоря, юридические лица и индивидуальные предприниматели не вправе осуществлять расчётные операции с третьими лицами за товары (работы, услуги) через свои депозитные счета.

Таким образом, ссудный, транзитный валютный, а равно депозитный счета не могут рассматриваться в качестве объектов бесспорных налоговых притязаний.

^"Вестник ВАС РФ. 2002. No 10.

He мало нареканий было высказано специалистами и в отношении предложенного Правительством РФ проекта о введении обязательных НДС-счетов, взыскание денежных средств с которых задумывалось ограничить исключительно рамками названного вида налога. Законопроект так и остался на бумаге, поскольку в погоне за экономико-административным эффектом его разработчики упустили из виду ряд базовых положений Конституции РФ, а также первой части Налогового кодекса РФ^^"*.

Однако проблема установления счетов, с которых может производиться бесспорное взыскание отходит на второй план, когда «в целях сокрытия средств от уплаты налогов предприятия-недоимщики используют расчётные счета посреднических фирм, через которые реализуют свою продукцию или осуществляют мобилизацию денежных средств на расчётных счетах зависимых от них структур. Нри этом движение денежных средств по счетам недоимщика фактически отсутствует, в то время как финансово-хозяйственная деятельность предприятия осуществляется»^^^.

Для устранения самой возможности использования подобных расчётных схем полагаем, что налоговые органы должны более активно использовать предоставленное им ст. 40 НК РФ право доначисления налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги. Кроме того, необходимо широко распространить практику обращения налоговых органов в суды с исками о взыскании задолженности по налогам (сборам), пеням и штрафам, числящейся более трех месяцев за организациями, являющимися в соответствии с гражданским законодательством РФ зависимыми (дочерними) обществами (предприятиями), с соответствующих основных (преобладающих, участвующих) обществ (товариществ, предприятий), когда на счета последних в банках поступает выручка за реализуемые товары (работы, услуги) зависимых (дочерних) обществ (предприятий), а также за организациями, являющимися в соответствии с гражданским законодательством РФ основными (преобладающими, участвующими) обществами (товариществами.

подробно см.: Пройдаков А.А. Порядок бесспорного взыскания денежных средств с НДС-счетов // Финансовые и бухгалтерские консультации. 2004. № 2. С. 27-30.

^^^Бурмак Е.В. О применении налоговыми органами отдельных положений Указа Президента Российской Федерации от 18.08.96 г. Я» 1212 // Налоговый вестник. 1998. № 3. С. 43.

Предприятиями), с зависимых (дочерних) обществ (предприятий), когда на их счета в банках поступает выручка за реализуемые товары (работы, услуги) основных (преобладающих, участвующих) обществ (товариществ, предприятий).

До тех пор, пока налоговые органы не смогут «переломить» судебную практику в свою пользу, существенного изменения ситуации с использованием для безналичных расчётов взаимозависимых организаций-спутников не произойдёт.

Если виды счетов, на которые может быть обращено взыскание определяются законодательством о налогах и сборах, то снисание денежных средств в счёт погашения недоимки и пени по налоговым платежам производится в очередности, установленной гражданским законодательством.

Заметим, что данный институт не является новым для отечественной правовой системы. Ещё в «Русской правде» XIII века имелась статья, которая устанавливала три очереди платежей на случай банкротства: первая - иностранные купцы, вторая - казна, третья - остальные^^^.

Сегодня очередность платежей при недостаточности денелных средств на счёте для удовлетворения всех предъявленных к нему требований установлена п. 2 ст. 855 ГК РФ:

- в первую очередь осуществляется списание по исполнительным документам, предусматривающим перечисление или выдачу денежных средств со счета для удовлетворения требований о возмещении вреда, причиненного жизни и здоровью, а также требований о взыскании алиментов;

- во вторую очередь производится списание по исполнительным документам, предусматривающим перечисление или выдачу денежных средств для расчетов по выплате выходных пособий и онлате труда с лицами, работающими по трудовому договору, в том числе по контракту, по выплате вознаграждений по авторскому договору;

- в третью очередь производится списание по платежным документам, предусматривающим перечисление или выдачу денежных средств для расчетов по оплате труда с лицами, работающими по трудовому договору (контракту), а также по отчислениям в ПФ РФ, ФСС РФ, ГФЗН РФ и 236, См.: ФедоровА.Ф. Торговое право. -Одесса: «Славянская» тип. Е. Хрисогелос, 1911. С. 14.

- в четвертую очередь производится списание по платежным документам, предусматривающим платежи в бюджет и внебюджетные фонды, отчисления в которые не предусмотрены в третьей очереди;

- в пятую очередь производится списание по исполнительным документам, предусматривающим удовлетворение других денежных требований;

- в шестую очередь производится списание по другим платежным документам в порядке календарной очередности.

Списание средств со счёта по требованиям, относящимся к одной очереди, производится в порядке календарной очерёдности поступления документов.

Из текста рассматриваемой нормы видно, что законодатель считает приоритетным удовлетворение, прежде всего, таких жизненно важных требований граждан, как возмещение вреда, причиненного жизни и здоровью, и взыскание алиментов, а также обязательств, возникающих из трудовых отношений, в том числе по оплате труда по трудовым и авторским договорам. И в прежней и в новой редакции п. 2 ст. 855 ГК РФ, как и в аналогичных ей нормах, законодатель последовательно оказывал предпочтение именно этим ценностям перед публично-правовыми обязательствами, предусматривающими платежи в бюджет и внебюджетные фонды^^^.

До принятия НК РФ большое количество налоговых споров между налогоплательщиками и (или) банками, с одной стороны, и налоговыми органами, с другой стороны, было вызвано противоречием ст. 855 ГК РФ положениям ст. 15 Закона РФ «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» от 27.12.1991 г. № 2118-1^^^ атакже ст. 14 Закона РСФСР от 10.10.1991 г. № 1734Об основах бюджетного устройства и бюджетного процесса в РСФСР».

На протяжении 1996 и в начале 1997 годов арбитражные суды признавали Госналогинспекциям. В научной литературе даже высказывались предложения о необходимости приведения положений ст. 855 ГК РФ в соответствие со ст. 15, мнение судьи Конституционного Суда РФ А.Л. Кононова «По делу о проверке конституционности пункта 2 статьи 855 Гражданского кодекса РФ и части шестой статьи 15 Закона РФ «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» в связи с запросом Президиума Верховного Суда РФ». Постановление Конституционного Суда РФ от 23.12.1997 г. № 21-П // Собрание законодательства РФ. 1997. № 52. Ст. 5930.

^^^ газета. 10.03.1992. № 56; Ведомости СНД и ВС РФ. 1992..№ 11. Ст. 527.

запрещающей кредитным организациям при наличии денежных средств на счетах налогоплательщиков задерживать иснолнение поручений налогоплательщиков либо инкассовых поручений налоговых органов на перечисление налогов в бюджет^''^. Однако, в широких кругах специалистов они так и не нашли должной поддержки, а скорее наоборот, были отвергнуты законодателем посредством принятия Федерального закона «О внесении изменений в ст. 15 Закона РФ «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» от 18.11.1998 г. №173-Ф3^''\ Согласно ст. 1 означенного закона платежные поручения налоговых органов исполняются банком не в первоочередном порядке, а исключительно в соответствии с Гражданским кодексом РФ.

Постановлением КС РФ от 23 декабря 1997 г. № 21-П по делу о проверке конституционности п. 2 ст. 855 ГК РФ и ч. 6 ст. 15 Закона РФ «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» в связи с запросом Президиума ВС РФ положение абз. 4 п. 2 (устанавливающего третью очередь) признано не соответствующим Конституции РФ, исходя из того, что установленное в абзаце этого пункта (устанавливающем четвертую очередь) обязательное списание по платежным документам, предусматривающим платежи в бюджет и внебюджетные фонды, означает только взыскание задолженности по указанным платежам на основании поручений налоговых органов и органов налоговой полиции, носящих бесспорный характер^"*^.

В целях обеспечения поступления доходов в бюджеты всех уровней бюджетной системы РФ на основании Постановления КС РФ от 23 декабря 1997 г. №21-П федеральными законами о федеральном бюджете на каждый очередной год (от 26.03.1998 г. №42-ФЗ (ст. 17), от 22.02.1999 г. № 36-ФЗ (ст. 23), от 31.12.1999 г. №227-ФЗ (ст. 35), от 30.12.2001 г. № 194-ФЗ (ст. 37), от 24.12.2002 г. № 176-ФЗ (ст. 32) и от 23.12.2003 г. № 186-ФЗ (ст. 31) установлено, что при недостаточности денежных средств на счёте налогоплательщика для удовлетворения всех предъявленных к нему требований списание средств по платежным документам, предусматривающим платежи в бюджеты всех уровней бюджетной системы РФ и бюджеты государственных внебюджетных ^''°См.: Воробьева В.Н. Рассмотрение налоговых споров в 1997 году и причины удовлетворения судебными органами исков налогоплательщиков // Налоговый вестник. 1998. № 4. С. 13.

^"'Российская газета. 21.11.1998. № 222; Собрание законодательства РФ. 1998. № 47. Ст. 5705.

^"^ законодательства РФ. 1997. N° 52. Ст. 5930.

фондов, а также перечисление или выдача денежных средств для расчётов по оплате труда с лицами, работающими по трудовому договору (контракту), производятся в порядке календарной очерёдности поступления указанных документов после перечисления платежей, отнесенных указанной статьей ГК РФ к первой и второй очереди.

Следовательно, списание денежных средств с банковского счёта клиента относится к гражданским, а не к налоговым правоотношениям, а потому они должны регулироваться исключительно положениями ст. 855 ГК РФ.

Вместе с тем существующая очередность списания с банковских счетов организаций сумм налоговой задолженности не позволяет разрешить все вопросы правоприменительной практики, о чём лишний раз свидетельствуют публикации ряда известных специалистов.

В частности академик С.Д. Шаталов считает, что Федеральный закон от 18.11.1998 г. J^o 173-ФЗ ещё больше запутал ситуацию, поскольку соответствующие поправки к ГК РФ не внесены, а положения, признанные Конституционным Судом неконституционными, не подлежат применению. По его мнению, не решает проблему и ст. 60 НК, регулирующая обязанность банков по исполнению поручений налогоплательщиков на перечисление налогов и сборов и решений о взыскании налогов и сборов. Она в п. 2 фактически предусматривает календарную очередность исполнения банками таких поручений и решений, если иное не предусмотрено ст. 46 НК РФ. Таким образом, при недостаточности средств на счетах опять возникает порочный круг. Отмечается также, что ст. 60 НК РФ умалчивает о случаях, когда нет решений о взыскании налогов, но средств налогоплательщика недостаточно, чтобы выполнить все данные банку поручения, среди которых есть и поручения на уплату налогов^"*^.

С В. Бобков вполне уместно упоминает положения Конституции РФ, согласно которым, с одной стороны, каждый имеет право на вознаграждение за труд без какой бы то ни было дискриминации и не ниже установленного федеральным законом минимального размера оплаты труда (ч. 3 ст. 37), а с другой стороны, - каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы.

Противопоставление одной конституционной обязанности другой неправомерШаталов С.Д. Комментарий к Налоговому кодексу РФ, части 1 (постатейный). 4-е изд., перераб. и доп. - М.:

«МЦФЭР», 2003. С. 251-252.

НО, поскольку реализация одной из них фактически сделает невозможной реализацию другой, что повлечет соответственно нарушение тех или иных прав и законных интересов граждан. С его точки зрения разрешение данной ситуации видится всё же в принятии закона, устанавливающего порядок списания денежных средств со счёта при их недостаточности для удовлетворения всех предъявленных к нему требований^"*"*.

В свою очередь, И.Н. Пастухов и П.С. Яни приводят конституционноправовые обоснования допустимости применения правил п. 2 ст. 855 ГК РФ к налоговым правоотношениям в той части, в какой они определяют приоритет списания с банковского счёта средств в уплату налогов и сборов перед списанием денежных средств на производственные нужды хозяйствующего В качестве возможного выхода из проблемной ситуации с очерёдностью списания денежных средств, на уровне высших органов исполнительной власти даже выдвигалась инициатива об установлении пропорционального удовлетворения всех требований, предъявленных к владельцу банковского счёта^'*^.

недостатки. К их числу специалисты^"*^ также относят несовершенство системы контроля за соблюдением организациями - недоимщиками порядка ведения кассовых операций и условий работы с денежной наличностью, установленного в целях обеспечения взыскания налогов в соответствии с определенной ст. ГК РФ очерёдностью платежей и запрещающего недоимщикам самостоятельно расходовать наличные денежные средства, поступающие в кассу в качестве выручки от реализации.

В соответствии с п. 2 Указания ЦБ России от 12.11.1996 г. № 360 «О первоочередных мерах по выполнению Указа Президента Российской Федерации СВ. Проблемы применения пункта 2 статьи 855 Гражданского кодекса Российской Федерации в связи с признанием отдельных положений этого пункта неконституционными // Налоговый вестник. 1998. № 3. С. 13См.: Пастухов И., Яни П. Уплата налогов предшествует платежам по хозяйственным договорам // Российская юстиция, 2002. № 8. С. 37-38.

^''^См.: Гаджиев Г.А., Пепеляев С.Г. Предприниматель - налогоплательщик - государство. Правовые позиции Конституционного Суда Российской Федерации: Учебное пособие. - М.: «ФБК - ПРЕСС», 1998. С. 149.

^'"См.: Мгхров КЕ. Проблемы исполнения обязанности по уплате налогов // Право и экономика. 2001. № 5.

С. 32.

от 18.08.1996 г. № 1212 «О мерах по повышению собираемости налогов и других обязательных платежей и упорядочению наличного и безналичного денежного обращения» расчетно-кассовые центры и кредитные организации не вправе разрешать предприятиям - недоимщикам расходовать поступающую в их кассу выручку. Ранее выданные разрешения на право расходования наличной денежной выручки у предприятий - недоимщиков отзываются.

Согласно п. 6 ст. 46 НК РФ и п. 12.7 Положения № 2-П поступившее инкассовое поручение (распоряжение) налогового органа на перечисление налога исполняется банком не позднее одного операционного дня, следующего за днём получения им указанного поручения (распоряжения), если взыскание налога производится с рублёвых счетов, и не позднее двух операционных дней, если взыскание налога производится с валютных счетов. Причём с даты списания со счёта указанных в инкассовом поручении сумм задолженности прекращается начисление налоговой пени.

При недостаточности или отсутствии денежных средств на счетах налогоплательщика в день получения банком поручения (распоряжения) налогового органа на перечисление налога такое инкассовое поручение вместе с приложенным исполнительным документом помещается в картотеку по внебалансовому счёту № 90902 «Расчетные документы, не оплаченные в срок».

Находящиеся в такой картотеке инкассовые поручения исполняются по мере поступления на соответствующий счёт (счета) денежных средств не позднее одного операционного дня со дня, следующего за днём каждого такого поступления на рублёвые счета, и не позднее двух операционных дней со дня, следующего за днём каждого такого поступления на валютные счета. В тоже время, согласно ст. 80 Федерального закона от 10.07.2002 г. № 86-ФЗ «О ЦенУ АО осуществления платежей по безналичным расчётам не должен превышать два операционных дня, если указанный платёж осуществляется в пределах территории субъекта РФ, и пять операционных дней, если указанный платёж осуществляется в пределах территории РФ. Таким образом, на сегодняшний день предусмотренные НК РФ укороченные сроки исполнения инкассового поСобрание законодательства РФ. 2002. № 28. Ст. 2790.

ручения дают основания говорить о несоответствии данных норм ст. 8 Конституции РФ, гарантирующей равенство всех форм собственности.

На основании п. 12.10 Положения № 2-П банки приостанавливают списание денежных средств в бесспорном порядке в следующих случаях:

- по решению органа, осуществляющего контрольные функции в соответствии с законодательством, о приостановлении взыскания;

- при наличии судебного акта о приостановлении взыскания;

- по иным основаниям, предусмотренным законодательством.

При возобновлении списания денежных средств по инкассовому поручению его исполнение осуществляется с сохранением указанной в нём группы очерёдности и календарной очерёдности поступления документа внутри группы.

Что касается механизма списания денежных средств с текущего счёта физического лица, то согласно п. 1.1.3 Положения Банка России «О порядке осуществления безналичных расчетов физическими лицами в Российской Федерации» от 01.04.2003 г. №222-П^'*^, оно осуществляется банком по распоряжению владельца счёта либо без его распоряжения в случаях, предусмотренных законодательством, на основании расчётных документов в пределах имеющихся на счёте денежных средств. Следовательно, взыскание средств с банковского счёта физического лица без распоряжения его владельца возможно только при наличии соответствующего решения суда в рамках исполнительного производства, что противоречит действующей редакции ЕЗС РФ в части списания средств с банковского счёта индивидуального предпринимателя.

Картотека неоплаченных расчётных документов к текущему счёту физического лица не ведётся. При отсутствии денежных средств на текущем счёте физического лица на момент списания средств, расчётные документы исполнению не подлежат и возвращаются взыскателям в порядке, установленном Положением Банка России от 03.10.2002 г. № 2-П «О безналичных расчётах в Российской Федерации».

Во всех случаях по полученным из кредитных организаций инкассовым поручениям, по которым произведено списание средств в бюджет, налоговым ^'"Вестник Банка России. 2003. № 24.

(таможенным) органом производятся соответствующие записи в карточках лицевого счёта налогоплательщиков. Неисполненные инкассовые поручения свидетельствуют о том, что у налогоплательщика отсутствуют денежные средства на расчётных (текущих) счетах, и являются основанием для обращения взыскания задолженности по налоговым платежам на имущество налогоплательщика.

Согласно п. 8 ст. 46 НК РФ для обеспечения исполнения решения о взыскании налога или сбора, если иное не предусмотрено п. 2 ст. 76 НК РФ, налоговым органом может быть применено приостановление операций по счетам налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента в банках.

Фактически оно означает прекращение банком всех расходных операций по данному счёту, если иное не предусмотрено ст. 76 НК РФ. Однако для процедуры бесспорного взыскания недоимки и пени с банковских счетов организации или индивидуального предпринимателя названная мера ограничения практически не имеет сколь либо существенного значения, поскольку не распространяется на платежи, очередность исполнения которых в соответствии с гражданским законодательством РФ предшествует исполнению обязанности по уплате налогов и сборов.

Нодводя итоги, необходимо отметить, что если материально-правовым основанием взыскания недоимки и пени во всех случаях является пропуск срока уплаты налога (сбора), то процессуально-правовым основаниям для взыскания соответствующих сумм с банковских счетов организации или индивидуального предпринимателя следует считать решение и инкассовое поручение (распоряжение) налогового органа.

Взыскание денежных средств допускается исключительно с расчётных и валютных счетов недоимщика. Очерёдность и порядок списания денежных средств с банковских счётов организаций и физических лиц относится к предмету гражданско-правового регулирования. Нредусмотренные НК РФ сроки исполнения инкассовых поручений следует привести в соответствие с ФЗ «О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)».

Но своей эффективности в ряду мер, направленных на погашение недоимки и пени, инкассовые поручения стоят вторыми вслед за требованиями об уплате налогов и сборов. Среди конкретных мер повышения эффективности обращения взыскания на денежные средства, размещённые на банковских счетах, следует поддержать предложения В.Г. Панскова о реабилитации института «счетов недоимщика», которые ранее открывались в соответствии с упоминавшемся выше Указом Президента РФ от 18.08.1996 г. №1212. Норма, обязывавшая предприятия-недоимщики осуществлять все расчёты по погашению задоллсенности по платежам в бюджеты всех уровней и государственные внебюджетные фонды только с одного из текущих рублёвых счетов, даже при отсутствии мер ответственности за уклонение от открытия такого счёта и несоблюдение режима его работы, давала реальную возможность для усиления контроля за уплатой налогов. По данным статистики на 2 797 922 состоящих на учёте налогоплательщиков-организаций, филиалов, представительств и иных обособленных подразделений в 1998 году было открыто 157 ПО счетов недоимщика. В то же время, согласно подсчётам специалистов, указанное число составляло лишь 25 % от общего количества случаев обязательной регистрации таких счетов в налоговых органах. Поэтому вместе с возвращением института «счёта недоимщика» представляется необходимым дополнить ст. ПК РФ пунктом 2, который бы предусматривал ответственность за уклонение от исполнения обязанности по открытию счёта недоимщика и представления соответствующей информации в налоговый орган.

Кроме того, было бы целесообразным дополнить законодательство о налогах и сборах нормами, вводящими временные правовые ограничения в деятельности организаций, уклоняющихся от уплаты налогов и имеющих в течение длительного времени устойчивую, не снижающуюся задолженность по платежам в бюджет. Например, запретить таким налогоплательщикам иметь в ^^°См.: Борзунова О.А. Основные направления совершенствования налогового администрирования // Налоговые споры: теория и практика. 2004. № 12. С. 6.

^^'См.: Пансков ВТ. О некоторых назревших проблемах налогового законодательства // Налоговый вестник.

1999. ^-2 6. С. 8.

§ 2. Взыскание недоимки и пени за счёт иного имущества Как определено п. 7 ст. 46 НК РФ, при недостаточности или отсутствии денежных средств на счетах налогоплательщика или налогового агента либо отсутствии информации о таких счетах налоговый (таможенный) орган вправе взыскать налог за счёт иного имущества организации или индивидуального предпринимателя в соответствии со ст. 47 НК РФ. В случаях, предусмотренных НК РФ, указанный порядок распространяется также на взыскание сбора, пени за несвоевременную уплату налога и сбора, щтрафов.

Однако действующее законодательство о налогах и сборах такое понятие, как «имзацество» не раскрывает. Названная категория традиционно относится к разряду гражданско-правовых понятий, что само по себе не должно препятствовать её использованию и в целях налогообложения. Согласно ст. 128 ГК РФ имуществом признаются вещи, включая деньги и ценные бумаги, имущественные права; работы и услуги; информация; результаты интеллектуальной деятельности, в том числе исключительные права на них (интеллектуальная собственность); нематериальные блага.

С процессуальной точки зрения принудительное взыскание за счёт имущества организаций и физических лиц принципиально различно^^^.

Налоговый (таможенный) орган вправе обратить взыскание налога за счёт имущества, в том числе за счёт наличных денежных средств организации или индивидуального предпринимателя в пределах сумм, указанных в требовании об уплате налога, но с учётом сумм, принудительно взысканных со счетов налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) в банках на первоначальном этапе. Во всех случаях, зачисленные в бюджет после проведения торгов суммы должны соответствовать той сумме, которая указана в исполнительном листе судебного органа. Нри этом надлежит учитывать, что на основании ст. 44 НК РФ задолженность по поимущественным налогам умершего лица либо лица, признанного умершим, погашается только в пределах стоимости наследственного имущества.

^^^См. подробнее: Кузнецов Л.Д. Взыскание налога или сбора за счёт иного имущества налогоплательщика // Юридический мир. 2001. № 2. С. 47-48.

В период с 1998 г. по 2001 г. включительно количество административных арестов имущества, производимых силами органов налоговой полиции и службы судебных приставов, оставалось приблизительно на одном уровне: от 52 453 до 55 321, итоговые суммы которых варьировались от 122 800 145 тыс.

рублей до 206 407 718 тыс. рублей в год. Ситуация в этом направлении улучшилась только после изменения законодательства и передачи большей части соответствующих функций в ведение судебных приставов. Так, в 2002 году в порядке ст. 47 НК РФ налоговыми органами было вынесено и направлено на исполнение 102 962 решения о наложении ареста на общую сумму 222 тыс. рублей, а в 2003 году -147 141 на сумму 225 506 112 тыс. рублей. Однако в числе мер, направленных на взыскание недоимки и пени, эффективность ареста и последующей реализации имущества неисправных налогоплательщиков, попрежнему, остаётся низкой. В частности, в разные годы с момента вступления в силу первой части НК РФ, после получения решения (постановления) об административном аресте имущества либо постановления о возбуледении исполнительного производства недоимщиками погашалось от 3,9 % до 14,2 % всей погашаемой в консолидированный бюджет РФ недоимки, что в денежном выражении соответственно составило от 9 967 639 до 26 077 908 тыс. рублей. За счёт реализации арестованного имущества недоимщиками ногашалась ещё меньшая доля, а именно от 0,4 % до 2,4 % в общей массе погашаемой в бюджетную систему РФ задолженности по налогам и сборам, что в денелшом выражении составило соответственно от 1 295 508 до 4 423 656 тыс. рублей (Приложение 1: таблицы № 2, № 3; графики № 3 - № 6).

Взыскание за счёт имущества организации или индивидуального предпринимателя производится судебным приставом-исполнителем на основании решения налогового органа после истечения срока исполнения требования об уплате налога, который устанавливается в каждом конкретном случае, ибо сам НК РФ срок исполнения такого требования не онределяет.

Нри выяснении вопросов, связанных с бесспорным взысканием имущества следует отметить, что утверждённое Указом Президента РФ от 14.02.1996 г.

№ 199 «О некоторых мерах по реализации решений об обращении взыскания на имущество организаций»^^^ Временное положение о порядке обращения взыскания на имущество организаций применяется в части, не противоречащей Федеральному закону «Об исполнительном производстве» от 21.07.1997 г.

Согласно Временному положению, решение об обращении взыскания на имущество должника принимается лицом, осуществляющим взыскание. Поэтому взыскание должен инициировать тот налоговый орган, на учёте которого числится недоимщик. Для этого в течение 3 дней с момента вынесения решения налоговый орган направляет для исполнения судебному приставу - исполнителю соответствующее постановление. Требования к содержанию постановления о взыскании налога за счёт имущества организации или индивидуального предпринимателя установлены п. 2 ст. 47 ПК РФ (что соответствует требованиям ст. 8 ФЗ «Об исполнительном производстве», предъявляемым к исполнительным документам). Постановление о взыскании налога подписывается руководителем налогового органа (его заместителем) и заверяется гербовой печатью налогового органа.

Взыскание за счёт имущества физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, осуществляется исключительно на основании вступившего в законную силу решения суда. Для этого налоговому органу предоставлено право обращаться в суд с иском о взыскании налога за счёт имущества физического лица, который подлежит рассмотрению по правилам гражданского процесса.

Постановление налогового органа (при бесспорном взыскании) и решение суда (при удовлетворении иска о взыскании) приводится в исполнение в порядке, установленном ФЗ «Об исполнительном производстве», АПК РФ либо ГПК РФ, а также иными, регулирующими вопросы исполнительного производства, федеральными законами и подзаконными нормативными актами,с обязательным учётом особенностей, которые определены в ст. 47 и ст. 48 ПК РФ.

Па вступившее в законную силу решение суда налоговому органу выдаСобрание законодательства РФ. 1996. Ш 8. Ст. 741; Российская газета. 21.02.1996. N° 35.

^'"Собрание законодательства РФ. 1997. N° 30. Ст. 3591; Российская газета. 05.08.1997. Ш 149.

"'См., например: Приказ МНС РФ и Мшпоста РФ от 25.07.2000 г. № ВГ-3-10/265/215; Приказ ГТК РФ и Минюста РФ от 22.03.2001 г. ^ь 282/91.

ется исполнительный лист, который предъявляется в службу судебных приставов налоговым (таможенным) органом самостоятельно, либо по его заявлению может быть направлен для исполнения судом.

Сроки предъявления исполнительных листов определены в подп. 1 п. ст. 14 ФЗ «Об исполнительном производстве». Так, исполнительные листы, выдаваемые на основании судебных актов судов общей юрисдикции, могут быть предъявлены в течение трёх лет, а судебных актов арбитражных судов - в течение шести месяцев. По нашему представлению, бросающееся в глаза различие в сроках не обусловлено какими-либо вескими причинами, а потому срок предъявления судебных актов к исполнению необходимо сделать единым и установить равным трём годам.

Согласно ФЗ «Об исполнительном производстве», последовательность действий судебного пристава-исполнителя сводится к следующему:

1. Вынести в трёхдневный срок со дня поступления к нему исполнительного документа постановление о возбуждении исполнительного производства, установив должнику срок до пяти дней для добровольного исполнения 2. По истечении этого срока, но не позднее одного месяца со дня вручения должнику постановления о возбуждении исполнительного производства, а в необходимых случаях - одновременно с его вручением, произвести опись и арест имущества должника (п. 5 ст. 9, ст. 51);

3. Реализовать арестованное имущество путём его продажи через специализированную организацию в двухмесячный срок со дня наложения ареста (ст. 54), а если проводятся торги по продал^е недвижимого имущества должника, то в двухмесячный срок со дня получения специализированной организацией заявок судебного пристава-исполнителя (ст. 63).

Особенности законодательства о налогах и сборах в части производства взыскания касаются, во-первых, сроков соверщения судебным приставомисполнителем исполнительных действий с целью реализовать имущество должника-организации, на которое обращено взыскание, и, во-вторых, очерёдности обращения взыскания на различные виды им)ацества.

Так, н. 3 ст. 47 НК РФ судебному цриставу-иснолнителю предписывается в двухмесячный срок со дня поступления к нему постановления налогового органа или решения суда выполнить изложенные в данном документе требования о взыскании суммы налога за счёт имущества налогоплательщика (налогового агента).

Однако требование о двухмесячном сроке исполнения постановления налогового органа, взятое создателями НК РФ из ст. 13 ФЗ «Об исполнительном производстве» явно без учёта иных положений этого закона, зачастую оказывается невыполнимым даже в том случае, если арест на имущество должникаорганизации будет наложен самим налоговым органом для обеспечения взыскания налога за счёт имущества должника перед направлением соответствующего постановления судебному приставу-исполнителю^^^.

Примечательно, что в ст. 48 НК РФ, содержащей правила взыскания налога за счёт имущества физического лица (налогоплательщика или налогового агента), не являющегося индивидуальным предпринимателем, в числе особенностей исполнения соответствующего решения суда срок исполнения вообще не указан, а имеется лишь отсылка к ФЗ «Об исполнительном производстве».

По всей видимости, такое различие в подходах к определению сроков взыскания недоимки за счёт имущества организации в одном случае и физического лица в другом, вызвано простой небрежностью законодателя.

Что касается очерёдности (последовательности) видов имущества организаций и физических лиц, обращаемого в погашение долга по налоговым плателсам, то приходится констатировать отступление законодателя от им же разработанных в ФЗ «Об исполнительном производстве» установлений, которые предусматривают три очереди. Преследуя цель - детализировать очерёдность ареста и реализации имущества, разработчики Налогового кодекса РФ предусмотрели для организаций и индивидуальных предпринимателей шесть очередей (п. 5 ст. 47), а для физических лиц четыре очереди (п. 6 ст. 48).

И хотя сама идея установления такой последовательности представляется разумной, следует поддержать И.В. Горского, который полагает, что у налоговых органов все-таки должна иметься онределенная гибкость в этом вопросе для ^'*См.: Белоусов Л.В. Проблемы исполнения решений суда по налоговым делам // Законодательство. 1999. № 5, С. 81.

Кроме того, законодатели ввели в 1Ж РФ понятие «другого имущества»

должника, но так нигде и не объяснили, какими именно критериями следует руководствоваться, чтобы причислить имущество к этой «особой» очереди.

Поэтому мы абсолютно солидарны с точкой зрения Л.В. Белоусова, считающего, что «существование различных подходов к решению одной и той же проблемы в двух совсем недавно принятых федеральных законах вряд ли опПри отсутствии у должника (физического лица или организации) денежных средств, достаточных для удовлетворения требований взыскателя, он имеет право указать те виды имущества или предметы, на которые следует обратить взыскание в первую очередь. Окончательно очередность обращения взыскания на денежные средства и иное имущество должника определяется судебным приставом-исполнителем.

В случае, когда должник имеет имущество, принадлежащее ему на праве общей собственности, взыскание обращается на его долю, определяемую в соответствии с Гражданским кодексом РФ, а также Семейным кодексом РФ.

Особое правило, призванное обеспечить имущественные интересы государства в части обращения взыскания на имущество ликвидируемых организаций предусмотрено п. 2 ст. 49 НК РФ. Оно гласит, что если денежных средств ликвидируемой организации, в том числе полученных от реализации её имущества, недостаточно для исполнения в полном объёме обязанности по уплате налогов и сборов, причитающихся пеней и штрафов, остающаяся задолженность должна быть погашена учредителями (участниками) указанной организации в пределах и порядке, установленном законодательством РФ.

Относительно применения данной нормы в п. 15 совместного Постановления Пленума ВС РФ и Пленума ВАС РФ от 11.06.1999 г. № 41/9^^^ обращено внимание на следующую особенность: поскольку в законодательстве РФ о налогах и сборах не предусмотрено иное, погашение задолженности учредителями (участниками) организации возможно только в том случае, когда ^^^Горский И.В. Налоговый кодекс и бюджет // Налоговый вестник. 1998. № 1. С. 9.

^'^См.: Белоусов Л.В. Указ. сочинение. С. 87.

2^'Российская газета. 06.07.1999. М 128; Вестник ВАС РФ. 1999. Я» 8.

в соответствии с гражданским законодательством учредители (участники) ликвидируемого юридического лица несут субсидиарную ответственность по его долгам.

При ликвидации юридического лица налоговый орган пользуется всеми правами кредитора, что подтверждается конкретными примерами из судебной С позиции налогового права форма собственности и статус имущества, на которое в соответствии с законом может быть обращено взыскание, принципиального значения не имеют. Как справедливо считает Н.П. Кучерявенко:

«главное в налоге - поступление средств государству для удовлетворения общественных задач, насыщенности бюджета. Изменение форм собственности в налоге - это как бы «цивилистический» оттенок данной кaтeгopии»^^^ Прямым следствием данного теоретического постулата являются правила вышеназванного ФЗ «Об исполнительном производстве», устанавливающие, что в случае отсутствия у должника денежных средств, достаточных для погашения задолженности, взыскание обращается на иное имущество, принадлежащее ему на праве собственности, праве хозяйственного ведения или оперативного управления, независимо от того, где и в чьём фактическом ведении оно находится. При этом обращение взыскания на имущество должника, которое находится у других лиц, производится исключительно по определению суда.

В процессе обращения взыскания на имущество недоимщика компетентные государственные органы наделены правом налагать арест. И здесь очень важно разграничивать арест как способ обеспечения исполнения налоговой обязанности, который применяется налоговым органом на условиях и в порядке, предусмотренном Палоговым кодексом РФ, и арест как меру принудительного исполнения, применяемую службой судебных приставовисполнителей при взыскании недоимки и пени за счёт имущества и наличных ^^''См., например: Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 11.03.2001 №1089/5; Постановление ФАС Дальневосточного округа от 15.05.2002 № Ф03-А59/02-2/756; Постановление ФАС Северо-Западного округа от 10.06.2002 N° А56-19657/99; Постановление ФАС Центрального округа от 12.09.2002 № А08-2079/02-20 и др.

^^^Кучерявенко Н.П. Основы налогового права. - Харьков, 2001. С. 52; Кучерявенко Н.П. Теоретические проблемы правового регулирования налогов и сборов в Украине. - Харьков, 1997. С. 44.

денежных средств налогоплательщика на основании ФЗ «Об исполнительном производстве».

Арест имущества налогоплательщика, налагаемый в соответствии с подп. 5 п. 1 ст. 31 и ст. 77 НК РФ, представляет собой действие налогового или таможенного органа с санкции прокурора по ограничению права собственности налогоплательщика в отношении его имущества. Необходимыми условиями такого ареста имущества является неисполнение налогоплательщиком в установленные сроки обязанности по уплате налога или сбора и наличие у налоговых (таможенных) органов достаточных оснований полагать, что налогоплательщик примет меры, чтобы скрыться или скрыть своё имущество.

Но что именно понимать под достаточными для наложения ареста основаниями, сам НК РФ не раскрывает. Но нашему мнению, к их числу следует отнести наличие заключенных (подписанных) предприятием, но фактически не исполненных договоров, актов приёма-передачи и т.п. документов, предусматривающих передачу наиболее ликвидных активов иным, как правило, взаимозависимым лицам; пол)Д1енная от сотрудников службы судебных приставов и органов внутренних дел оперативная и документально подтверждённая информация о намерениях руководителей организации сокрыть подлежащее взысканию имущество; уклонение от выполнения законных требований налоговых органов, а равно оказываемое в ходе проведения налогового контроля активное противодействие. Закрепление в НК РФ подобного открытого перечня оснований, несомненно, способствовало бы большей правовой определённости и единообразию правоприменительной практики.

Арест может быть наложен на всё без исключения имеющееся в наличии имущество организации, но в том его объёме, который необходим и достаточен для исполнения обязанности по уплате налога (п. 4 и п. 5 ст. 77 НК РФ).

Наибольшее число арестов имущества недоимщиков в порядке ст. 77 НК РФ было произведено в год вступления в силу первой части НК РФ - 89 579 на общую сумму 326 441 016 тыс. рублей. В последствии, доля ареста как способа обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов постоянно уменьшалась (Нриложение 1: таблица № 2; графики № 3, № 4).

Решение о наложении ареста на имушество налогоплательщика - организации принимается руководителем (его заместителем) налогового или таможенного органа в форме соответствующего постановления^^^.

Проведение ареста имущества в ночное время не допускается, за исключением случаев, не терпящих отлагательства. Однако, как и во многих других схожих случаях, вводя новое для НК РФ понятие, законодатель не даёт ему должного определения. Посему не ясно, какое время считать ночным, а какое таковым признано быть не может? Выход из этой ситуации видится в принятии к ПК РФ соответствующей поправки, которая бы определяла ночное время периодом с 22 до 6 часов.

При производстве ареста составляется протокол об аресте имущества^^^.

В этом протоколе либо в прилагаемой к нему описи перечисляется и описывается имущество, подлежащее аресту, с точным указанием наименования, количества и индивидуальных признаков предметов, а при возможности - их стоимости. Лучше, если для определения стоимости имущества будет приглашен специалист-оценщик. Все предметы, подлежащие аресту, предъявляются понятым и налогоплательщику (его представителю).

Самовольное отчуждение, растрата или сокрытие имущества, на которое наложен арест, не допускаются. За нарушения названного запрета организацияналогоплательщик может быть привлечена к налоговой ответственности по ст. 125 ПК РФ «Песоблюдение порядка владения, пользования и (или) распоряжения имуществом, на которое наложен арест», а руководитель или индивидуальный предприниматель по ст. 199.2 УК РФ «Сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счёт которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов».

Решение об аресте имущества действует с момента наложения ареста до отмены этого решения уполномоченным должностным лицом органа налоговой службы или таможенного органа, вынесшим такое решение, либо до отмены указанного решения вышестоящим налоговым или таможенным органом или судом.

^*^См.: Приложение 1 к Методическим рекомендациям по порядку наложения ареста на имущество налогоплательщика (плательщика сборов) в обеспечение обязанности по уплате налога, утвержденным Приказом МНС РФ от 31.07.2002 г. № БГ-3-29/404 // Экономика и жизнь. 2002. № 36.

^*^См.: Приложение 2 к Методическим рекомендациям, утвержденным Приказом МНС РФ от 31.07.2002 г.

Ш БГ-3-29/404.

На практике процедура наложения ареста осложняется тем обстоятельством, что проведение налоговым органом выездной налоговой проверки, как правило, занимает около двух месяцев, за которые налогоплательщик на законных основаниях может передать право собственности на имеющееся у него имущество другим лицам. И как результат - на момент вынесения налоговой инспекцией постановления об обращении взыскания недоимки на имущество налогоплательщика у должника нет имущества или осталось никому не нужное неликвидное имущество, которое невозможно реализовать.

Согласно отчётам УМНС (ныне УФНС) России по г. Москве до 1/3 от общего количества решений налоговых органов о принудительном взыскании с налогоплательщиков задолженности по платежам в бюджеты остаются неисполненными в связи с отсутствием имущества. Об этом говорят и результаты проверок, проводимых прокуратурой г. Москвы. В результате подобных действий налогоплательщиков погащение задолженности по налогу становится безнадежным и государство не получает сотни миллионов рублей.

При таких обстоятельствах неиспользование налоговой инспекцией предоставленных законом мер по обеспечению исполнения решения о взыскании налога, а также неисполнение обязанности по осуществлению контроля за соблюдением законодательства о налогах и сборах зачастую является преступной халатностью со стороны должностных лиц налоговой инспекции, так как неприменение мер обеспечения влечёт за собой нанесение ущерба государству в размере невзысканного налога^^"*.

В целях повышения платежной дисциплины налогоплательщиков необходимо поддержать предложенную в юридической литературе инициативу:

упростить процедуру ареста имущества должников, особенно физических лиц, либо предусмотреть в Кодексе более мягкую, чем обычный арест, процедуру некоторого ограничения права собственника пользоваться имуществом при наличии у него долгов перед бюджетом^^^.

Полагаем, что не менее эффективной мерой станет законодательное закрепление возможности наложения ареста в виде запрета на распоряжение ^^''См.: Павлов И. Налоговый кодекс о роли прокурора при аресте имущества для обеспечения исполнения налоговых платежей // СПС «Консультант Плюс» (Законность. 1999. № 8).

^^^См.: Морозов В.П., Лобанов А.В., ЧерникДТ. Технология налогового контроля // Налоговый вестник. 2000.

N° 6. С. 3.

имуществом, которое поступит в собственность недоимщика только в будущем, скажем, ближайшие 12 месяцев. Аргументы в пользу именно такого рещения вопроса ранее уже высказывались на страницах юридической печати рядом учёных и практиков^^^.

Кроме того, сложность и длительность процедур взыскания задолженности остро ставят вопрос определения минимальной суммы долга, взыскание которой эффективно с точки зрения государства. Это позволит не тратить ограниченные ресурсы налоговых органов на взыскание тех недоимок, работа по которым убыточна для государства.

В свою очередь, арест имущества, осуществляемый в рамках исполнительного производства при взыскании недоимки за счёт имущества и наличных денежных средств налогоплательщика, является мерой принудительного исполнения налоговой обязанности и применяется для обеспечения сохранности имущества должника с целью его дальнейшей реализации в счёт погашения задолженности (ст. 45 и ст. 51 ФЗ «Об исполнительном производстве»).

Характерной особенностью ареста имущества в исполнительном производстве является отсутствие необходимости получения санкции прокурора.

Разумеется, что подлежащее взысканию имущество само по себе не может быть принято в счёт погашения задолженности по налогам и сборам, а равно начисленной на неё пени. В противном случае это буквально противоречило бы сути налоговых и бюджетных правоотношений, ибо Бюджетным кодексом РФ предусматривается исключительно денежное исполнение налоговой обязанности.



Pages:     | 1 | 2 || 4 | 5 |   ...   | 6 |
 
Похожие работы:

«ИЗ ФОНДОВ РОССИЙСКОЙ ГОСУДАРСТВЕННОЙ БИБЛИОТЕКИ Евтушенко, Виктория Федоровна Правовое положение налоговых агентов Москва Российская государственная библиотека diss.rsl.ru 2006 Евтушенко, Виктория Федоровна Правовое положение налоговых агентов : [Электронный ресурс] : Дис. . канд. юрид. наук  : 12.00.14. ­ М.: РГБ, 2006 (Из фондов Российской Государственной Библиотеки) Государство и право. Юридические науки ­­ Финансовое право ­­ Российская Федерация ­­ Правовое регулирование...»

«Пешкова Татьяна Викторовна Административное судопроизводство в судах общей юрисдикции в Российской Федерации Специальность:12.00.14 – Административное право; административный процесс ДИССЕРТАЦИЯ на соискание ученой степени кандидата юридических наук Научный руководитель : доктор юридических наук, профессор Ю.Н. Старилов Воронеж –...»

«ХОТЬКО АЛЕКСЕЙ ВЛАДИМИРОВИЧ ПРИНЦИП ПЛАТНОСТИ ЗЕМЛЕПОЛЬЗОВАНИЯ – РЕАЛИЗАЦИЯ В ЗЕМЕЛЬНОМ ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВЕ И ПРАВОПРИМЕНИТЕЛЬНОЙ ПРАКТИКЕ. Специальность: 12.00.06 – земельное право; природоресурсное право; экологическое право; аграрное право ДИССЕРТАЦИЯ на соискание ученой степени кандидата юридических наук Научный руководитель доктор юридических наук, профессор Краснова Ирина Олеговна Москва...»

«Околснова Ольга Алексеевна ИНФОРМАЦИОННО-ПРАВОВЫЕ ОСНОВЫ ОБЩЕСТВЕННОГО КОНТРОЛЯ В РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ Специальность 12.00.13 – Информационное право Диссертация на соискание ученой степени кандидата юридических наук Научный руководитель Заслуженный юрист России, доктор юридических наук, профессор Федотов М. А. Москва – Содержание Введение § 1. Категория общественный контроль в науке информационного права и...»

«СОЛОМОНЕНКО ЛИЛИЯ АЛЕКСАНДРОВНА ОСОБЕННОСТИ ПРАВОВОЙ ОХРАНЫ ПРОИЗВЕДЕНИЙ, СОЗДАННЫХ В ПОРЯДКЕ ВЫПОЛНЕНИЯ ТРУДОВЫХ ОБЯЗАННОСТЕЙ В ВЫСШЕМ ОБРАЗОВАТЕЛЬНОМ УЧРЕЖДЕНИИ Специальность: 12.00.03 – Гражданское право, предпринимательское право, семейное право, международное частное право Диссертация на соискание ученой степени кандидата юридических наук Москва 2014 Оглавление Введение Глава 1. Общая характеристика произведений, созданных в порядке выполнения трудовых обязанностей в...»

«ИЗ ФОНДОВ РОССИЙСКОЙ ГОСУДАРСТВЕННОЙ БИБЛИОТЕКИ Манахова, Юлия Владимировна Правотворческая деятельность в современном российском обществе Москва Российская государственная библиотека diss.rsl.ru 2006 Манахова, Юлия Владимировна Правотворческая деятельность в современном российском обществе : [Электронный ресурс] : Теоретический аспект : Дис. . канд. юрид. наук  : 12.00.01. ­ М.: РГБ, 2006 (Из фондов Российской Государственной Библиотеки) Теория и история права и государства история правовых...»

«из ФОНДОВ РОССИЙСКОЙ ГОСУДАРСТВЕННОЙ БИБЛИОТЕКИ Славецкий, Дмитрий Валерьевич 1. Принцип защиты слабой стороны гражданско-правового договора 1.1. Российская государственная библиотека diss.rsl.ru 2003 Славецкий, Дмитрий Валерьевич Принцип защиты слабой стороны гражданско-правового договора [Электронный ресурс]: Дис.. канд. юрид. наук : 12.00.03.-М.: РГБ, 2003 (Из фондов Российской Государственной Библиотеки) Государство и право. Юридические науки — Гражданское право — Российская Федерация....»

«из ФОНДОВ РОССИЙСКОЙ ГОСУДАРСТВЕННОЙ БИБЛИОТЕКИ Аникеева, Елена Дмитриевна 1. Конституционно-правовой статус иностранный граждан в Российской Федерации 1.1. Российская государственная Библиотека diss.rsl.ru 2003 Аникеева, Елена Дмитриевна Конституционно-правовой статус иностраннык граждан в Российской Федерации [Электронный ресурс]: Дис.. канд. юрид. наук : 12.00.02.-М.: РГБ, 2003 (Из фондов Российской Государственной Библиотеки) Государство и право. Юридические науки — Государственное...»

«ИЗ ФОНДОВ РОССИЙСКОЙ ГОСУДАРСТВЕННОЙ БИБЛИОТЕКИ Жарко, Наталья Викторовна Принудительные меры медицинского характера Москва Российская государственная библиотека diss.rsl.ru 2006 Жарко, Наталья Викторовна Принудительные меры медицинского характера : [Электронный ресурс] : Уголовно­правовой аспект : Дис. . канд. юрид. наук  : 12.00.08. ­ Рязань: РГБ, 2006 (Из фондов Российской Государственной Библиотеки) Государство и право. Юридические науки ­­ Уголовное...»

«МАРИНО ИВАН СРАВНИТЕЛЬНО-ПРАВОВОЙ АНАЛИЗ КОНСТИТУЦИОННО-ПРАВОВЫХ ОТНОШЕНИЙ ПРЕЗИДЕНТА С ИНЫМИ ВЫСШИМИ ОРГАНАМИ ГОСУДАРСТВЕННОЙ ВЛАСТИ (ОПЫТ РОССИИ, ИТАЛИИ, США И ФРАНЦИИ) Специальность: 12.00.02 – Конституционное право; муниципальное право Диссертация на соискание ученой степени кандидата юридических наук Научный руководитель : Лафитский Владимир Ильич, кандидат юридических наук,...»

«Рожкова Марина Александровна ТЕОРИИ ЮРИДИЧЕСКИХ ФАКТОВ ГРАЖДАНСКОГО И ПРОЦЕССУАЛЬНОГО ПРАВА: ПОНЯТИЯ, КЛАССИФИКАЦИИ, ОСНОВЫ ВЗАИМОДЕЙСТВИЯ Специальности: 12.00.03 – гражданское право, предпринимательское право, семейное право, международное частное право 12.00.15 – гражданский процесс, арбитражный процесс ДИССЕРТАЦИЯ на соискание ученой степени доктора юридических наук Научный консультант – доктор...»

«ИЗ ФОНДОВ РОССИЙСКОЙ ГОСУДАРСТВЕННОЙ БИБЛИОТЕКИ Овчинников, Сергей Сергеевич Правовое регулирование специальных налоговых режимов Москва Российская государственная библиотека diss.rsl.ru 2006 Овчинников, Сергей Сергеевич Правовое регулирование специальных налоговых режимов : [Электронный ресурс] : Дис. . канд. юрид. наук : 12.00.14. ­ М.: РГБ, 2006 (Из фондов Российской Государственной Библиотеки) Государство и право. Юридические науки ­­ Финансовое...»

«АКАДЕМИЯ НАРОДНОГО ХОЗЯЙСТВА при Правительстве Российской Федерации ПРОБЛЕМЫ ПРАВОВОЙ КВАЛИФИКАЦИИ ВРЕДА ЗДОРОВЬЮ ПРИ ОКАЗАНИИ МЕДИЦИНСКИХ УСЛУГ ТИХОМИРОВ Алексей Владимирович Специальность 12.00.03. — гражданское право; гражданский процесс; семейное право; международное частное право ДИССЕРТАЦИЯ на соискание ученой степени кандидата юридических наук Научный руководитель : профессор, д.ю.н. Витрянский Василий Владимирович Научный консультант : член-корр. РАМН, профессор,...»

«Малышева Галина Александровна ГОСУДАРСТВЕННЫЕ ГАРАНТИИ ГРАЖДАНСКИХ СЛУЖАЩИХ: СОВРЕМЕННОЕ АДМИНИСТРАТИВНО-ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ И НАПРАВЛЕНИЯ СОВЕРШЕНСТВОВАНИЯ Специальность 12.00.14 – административное право, финансовое право, информационное право Диссертация на соискание ученой степени кандидата юридических наук Научный руководитель : доктор юридических наук, профессор Старилов Ю.Н. Воронеж – 2012 ОГЛАВЛЕНИЕ Введение.. Глава 1....»

«из ФОНДОВ РОССИЙСКОЙ ГОСУДАРСТВЕННОЙ БИБЛИОТЕКИ Новиков, Андрей Петрович 1. Нормативные правовые акты Президента Российской Федерации: административно—правовое UCCледов ание 1.1. Российская государственная Библиотека diss.rsl.ru 2003 Новиков, Андрей Петрович Нормативные правовые акты Президента Российской Федерации: agtiuHucmpamue но-прав ов ое исследов ание [Электронный ресурс]: Дис.. канд. юрид. наук : 12.00.14.-М.: РГБ, 2003 (Из фондов Российской Государственной Библиотеки)...»

«Грищенко Ольга Игоревна УЧАСТИЕ ГОСУДАРСТВА В АКЦИОНЕРНЫХ ОБЩЕСТВАХ: ПРАВОВЫЕ ПРОБЛЕМЫ Диссертация на соискание ученой степени кандидата юридических наук по специальности: 12.00.03 – гражданское право, предпринимательское право, семейное право, международное частное право Научный руководитель : доктор юридических наук, профессор Е.П. Губин Москва 2014 2 СОДЕРЖАНИЕ ВВЕДЕНИЕ.. Глава 1. Российская...»

«Татьянин Дмитрий Владимирович РЕАБИЛИТАЦИЯ В УГОЛОВНОМ ПРОЦЕССЕ РОССИИ (понятие, виды, основания, процессуальный порядок) Специальность 12.00.09 – уголовный процесс, криминалистика и судебная экспертиза; оперативно-розыскная деятельность Диссертация на соискание ученой степени кандидата юридических наук Научный...»

«ВАХТИНСКАЯ ЕЛЕНА МИХАЙЛОВНА ОСНОВНЫЕ ЧЕРТЫ ГРАЖДАНСКОГО ПРОЦЕССА АВСТРАЛИИ Специальность – 12.00.15 Гражданский процесс, арбитражный процесс Диссертация На соискание учёной степени кандидата юридических наук Научный руководитель : Кудрявцева Елена Васильевна Д.ю.н., профессор Москва 2013 ОГЛАВЛЕНИЕ ВВЕДЕНИЕ ГЛАВА 1. СИСТЕМА ИСТОЧНИКОВ ГРАЖДАНСКОГО ПРОЦЕССУАЛЬНОГО ПРАВА АВСТРАЛИЙСКОГО СОЮЗА §1. ИСТОРИЧЕСКИЕ...»

«ИЗ ФОНДОВ РОССИЙСКОЙ ГОСУДАРСТВЕННОЙ БИБЛИОТЕКИ Царгуш, Руслан Васильевич Налог на прибыль организаций в Российской Федерации Москва Российская государственная библиотека diss.rsl.ru 2006 Царгуш, Руслан Васильевич Налог на прибыль организаций в Российской Федерации : [Электронный ресурс] : Финансово­правовые аспекты : Дис. . канд. юрид. наук  : 12.00.14. ­ М.: РГБ, 2006 (Из фондов Российской Государственной Библиотеки) Государство и право. Юридические науки ­­ Финансовое...»

«ИЗ ФОНДОВ РОССИЙСКОЙ ГОСУДАРСТВЕННОЙ БИБЛИОТЕКИ Чехун, Наталья Васильевна Правовые акты государственной исполнительной власти субъектов Российской Федерации Москва Российская государственная библиотека diss.rsl.ru 2006 Чехун, Наталья Васильевна Правовые акты государственной исполнительной власти субъектов Российской Федерации : [Электронный ресурс] : Дис. . канд. юрид. наук  : 12.00.14. ­ Саратов: РГБ, 2005 (Из фондов Российской Государственной Библиотеки)...»






 
© 2013 www.diss.seluk.ru - «Бесплатная электронная библиотека - Авторефераты, Диссертации, Монографии, Методички, учебные программы»

Материалы этого сайта размещены для ознакомления, все права принадлежат их авторам.
Если Вы не согласны с тем, что Ваш материал размещён на этом сайте, пожалуйста, напишите нам, мы в течении 1-2 рабочих дней удалим его.