WWW.DISS.SELUK.RU

БЕСПЛАТНАЯ ЭЛЕКТРОННАЯ БИБЛИОТЕКА
(Авторефераты, диссертации, методички, учебные программы, монографии)

 

Pages:     | 1 || 3 | 4 |   ...   | 6 |

«НОРЯДОК ВЗЫСКАНИЯ НЕДОИМОК, НЕНЕЙ И ШТРАФОВ В ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВЕ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ О НАЛОГАХ И СБОРАХ ...»

-- [ Страница 2 ] --

Вместе с тем, при подобном подходе из виду упускается очень важная деСм.: Скрябина Л. Жизнь в мире параллельных структур или почему контролировать сбор взносов в социальные фонды должна налоговая служба // Налоговый вестник. 1999. № 5. С. 1А-11.

'^Более подробно см.: Пронин СБ. Взыскание задолженностей по налогам. - М.: «Статс-Кво 97», 1998. С. 14;

Пронин СБ. Обращение взыскания задолженностей по налогам и другим обязательным платежам в бюджеты и государственные внебюджетные фонды на имущество организаций. - М.: ЗАО «Бухгалтерский бюллетень», 1998. С. 20-21; Вараксина Н.М., Кован СЕ. Неплатежи предприятий и возможные пути реструктуризации их задолженности // Налоговый вестник. 1998. № И. С. 14-16; Яковлев А.В. Ещё один способ пополнения бюджета // Налоговый весгник. 1998. № 11. С. 3- '"Собрание законодательства РФ. 1997. Я» 30. Ст. 3591; Российская газета. 05.08.1997. № 149.

''См.: Титов А.С Недоимка: правовое регулирование взыскания. - М.: АО «Центр ЮрИнфоР», 2003. С. 65-66.

таль, а именно положения ст. 46 НК РФ и ст. 351 ТК РФ, позволяющие налоговым и таможенным органам в случае неуплаты или неполной уплаты в установленный срок налога, сбора либо таможенных платежей принудительно исполнить налоговзоо обязанность и взыскивать пени путём обращения взыскания на денежные средства налогоплательщика, налогового агента либо плательщика таможенных платежей на счетах в банках.

Отсюда видно, что налоговые и таможенные органы выступают полноценными участками правоотношений по взысканию недоимки и пени, а их поспешное отнесение к не имеющим чёткого теоретического и нормативного определения «субъектам исполнения» лишено достаточных и, тем более, законных тому оснований.

В целях устранения означенной выше коллизии ФЗ «Об исполнительном производстве» целесообразно привести в строгое соответствие с Налоговым и Таможенным кодексами РФ, по крайней мере, в той части, которая касается статуса и компетенции налоговых, а также таможенных органов. В частности, необходимо исключить поименованные органы из п. 3 ст. 5 Закона, который не признаёт их органами принудительного исполнения, и прописать, что по основаниям и в пределах, предусмотренных НК РФ и ТК РФ, исполнение решений производится также органами, вынесшими эти решения путём обращения взыскания не только на денежные средства, размещённые на счетах в банках, но и на наличные денежные средства организации-недоимщика.





Кроме двух основных групп, т.е. органов принудительного исполнения и иных органов и организаций, исполняющих требования судебных актов и актов других органов, которые выделены ФЗ «Об исполнительном производстве», в юридической науке также различают органы и лица, содействующие деятельности по взысканию и в целом исполнительному производству. Исходя из задач и полномочий каждого отдельно взятого субъекта правоотнощений, к этой группе относятся: Централъный Банк, коммерческие банки. Министерство финансов и органы казначейства. Федеральное агентство по управлению федеральным имуществом. Российский фонд федерального имущества, органы Федеральной антимонопольной службы, органы МВД России, органы прокуратуры, органы записи актов гражданского состояния, органы опеки и попечительства, учреждения юстиции по государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним, органы землеустройства. Федеральная служба по технологическому надзору. Федеральное агентство кадастра объектов недвижимости, нотариусы, специализированные организации по реализации имущества, биржи, эксперты, специалисты, понятые, иные публичные и частные лицa^^.

Примечательно, что во Франции после окончательного расчёта причитающейся к доплате суммы налога, обязанность по взысканию недоимки переходит к казначейству и налоговый орган в этой процедуре не участвует.

Особым образом в механизм взыскания недоимок, пеней и налоговых санкций вовлечены судебные органы, которые согласно установленной подведомственности уполномочены рассматривать соответствующие иски налоговых органов, выдавать исполнительные листы и разрешать возникающие в процессе их исполнения споры. По аргументированному мнению Д.Я. Малешина:

«...эффективное исполнение судебных постановлений в России возможно лишь при активном участии cyдa»^^.

В то же время, говоря о значении и последствиях судебных актов для налоговых правоотношений, следует помнить, что по сведениям администрации Президента РФ 58 % россиян считают суд малоэффективным, а 17 % вообще в него не вepят^^, Поэтому полагаем возможным поддержать высказываемые в литературе мнения, что при существующих порядках рассмотрения исков в судах общей юрисдикции и арбитражных судах объективной необходимостью является выделение административной юстиции в самостоятельную ветвь '*См.: Розумов В.В. Об изменениях в порадке применения финансовых санкций за неуплату налогов и других обязательных платежей в части бесспорного списания средств // Налоговый вестник. 1999. № 1. С, 63-67; Налоги и налоговое право: Учебное пособие / Под ред. А.В. Брьпгалина. - М.: «Аналитика-Пресс», 1998. С. 402-406;

Винницкий Д.В. Субъекты налогового права. - М.: «НОРМА», 2000. С. 26-72; Морозова И.Б., Треушииков А.И.

Исполнительное производство. - М.: «Городец-издат», 2002. С. 51-60; Финансовое право: Учебник / Под ред.

Д.Ю.Н., доцента Е.Ю. Грачёвой, д.ю.н., проф. Г.П. Толстопятенко. - М.: «Проспект», 2003. С. 225; Евстигнеев Е.Н., Викторова Н.Г. Основы налогообложения и налогового законодательства. - СПб.: «Питер», 2004. С. 136Малешин Д.Я. Исполнительное производство (функции суда). - М. : 0 0 0 «Городец-издат», 2003. С. 91.





'^ж-ЮРИСТ. - 2004. т 4 (308).

^Старилов Ю.Н. Административные суды в России: новые аргументы «за» и «против» / Под ред. к.ю.н., проф.

В.И. Радченко. - М. : «Норма», 2004. С. 12.

'""См.: Тихомиров Ю. Административное судопроизводство в России: проблемы развития // Российская юстиция. 1998. № 8. С. 35-36; Старилов Ю.Н. Административная юстиция: Проблемы теории. - Воронеж, 1998. Рец.

налоговых судов с соответствующей специализацией. Сегодня практика создания специальных органов, рассматривающих налоговые споры о взысканиях, уже нащпа широкое распространение в ряде зарубежных стран. Например, в США успешно функционируют налоговые суды, а во Франции - административные суды и специальные Комиссии, состоящие из представителей судебного органа, налоговой администрации и коммерции.

Наличие столь большого числа органов, принимающих участие в процедуре взыскания налоговой недоимки, пеней и щтрафных санкций, а также органов, оказывающих им содействие, предполагает их тесное и постоянное взаимодействие^°^. Вопрос о необходимости координации деятельности государственных органов в налоговой сфере, в том числе посредством создания единой нормативной, методической и информационной базы, уже не раз подюз нимался на страницах специальной литературы.

Наряду с государственными органами, осуществляющими взыскание недоимок, пеней и штрафов, а также органов и лиц, оказывающих им содействие, к субъектам названных правоотношений относятся лица, с которых собственно и должно производиться взыскание. В их число входят организации и физические лица, признаваемые НК РФ:

- налогоплательщиками и плательщиками сборов (ст. 19);

- налоговыми агентами (ст. 24);

- иными лицами (ст. 117, ст. 128-129.1).

на книгу: Бельский К.С. II Государство и право. 1999. № 8. С. 115-117; Егорова О.А. Производство по делам, возникающим из административно-правовых отношений, и гражданское судопроизводство // Журнал российского права. 2001. № 5. С. 132-134.

""См.: Туиик КЕ. Налоговая дееспособность некоммерческих организаций // Гражданин и право. 2001. № 9-10.

'°^См., например: Порядок взаимодействия налоговых органов РФ и служб судебных приставов органов юстиции субъектов РФ по принудительному исполнению постановлений налоговых органов и иных исполшгтельных документов, утвержденный приказом МНС России № ВГ-3-10/265, Минюста России № 215 от 25.07.2000 // Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти. 2000. № 3 5 ; Постановление Правительства РФ от 19.01.2005 № 30 «О типовом регламенте взаимодействия федеральных органов исполнительной властю // Собрание законодательства РФ. 2005. № 4. Ст. 305.

'°^См.: Нестеров В.В., Желтое Н.С, Сергеев СВ. Информационное взаимодействие в финансовой системе России // Налоговый вестник. 1998. № 1. С. 11-12; Зубков ВА. О работе налоговых органов Санкт-Петербурга по повьппению собираемости налоговых платежей // Налоговый вестник. 1999. № 8. С. 4-5; Ковалевская Д.Е., Короткова ЛА. Об обеспечении исполнения налогоплательщиками, налоговыми агентами обязанности по уплате налогов в бюджеты различных уровней // Налоговый вестник. 2001. № 1. С. 186-188; Нестеров В.В., Мазино Е.Б. Об информационном взаимодействии налоговых органов и органов федерального казначейства // Налоговый вестник. 2001. № 3. С. 24-25; Кучеров И.И. Налоговое право России: Курс лекций. - М.: Учебноконсультационный центр «ЮрИнфоР», 2001. С. 179-182; Лобанов А.В. Взаимодействие налоговых инспекций с государственными органами в системе финансового контроля / Финансовый контроль в Российской Федерации:

проблемы органюации и управления. Материалы «Круглого стола» от 26 декабря 2001 г. - М.: Институт экономики РАН, 2002. С. 111-115.

При этом субъектами правоотношения по взысканию недоимки и пени признаются физические лица в независимости от деликтоспособности, а субъектами правоотношений по взысканию налоговых штрафов, согласно указанию ст. 107 НК РФ, только достигшие шестнадцатилетнего возраста.

Обязанность налогоплательщика претерпеть взыскание недоимки, пени и налоговой санкции - есть составной элемент его правосубъектности. Тогда как для плательщика сборов указанная обязанность имеет свою специфику, что в первую очередь объясняется правовой природой сбора, уплачиваемого в качестве условия совершения в отношении плательщика уполномоченными органами и должностными лицами юридически значимых действий (ст. 8 НК РФ). Из анализа нормативной базы следует, что недоимка и пени с плательщика сборов могут быть взысканы только в случае нарушения условий отсрочки (рассрочки), когда решение о её предоставлении было отменено уполномоченным на то органом (ст. 68 НК РФ), либо в случае изменения фактических обстоятельств дела, повлекщих возникновение или увеличение размера обязательных платежей (например, нарущение условий выпуска товаров - ст. 153 ТК РФ, корректировка таможенной стоимости - ст. 214 ТК РФ и т.п.).

В свою очередь, участие налогового агента в правоотношениях по взысканию недоимки, пени и штрафа определяется двумя возможными ситуациями:

- когда налоговый агент выплатил субъекту налога доход, исчислил и удержал причитающуюся сумму налога, но не перечислил её в бюджет - когда налоговый агент выплатил субъекту налога доход, но не удержал из него налог полностью или частично.

Согласно требованиям п. 2 ст. 75 НК РФ, а также п. 11 совместного Постановления Пленума ВС РФ и Пленума ВАС РФ от 11.06.1999 г. №41/9^°"* освобождение налогоплательщика или налогового агента от ответственности за соверщение налогового правонарушения освобождает его только от взыскания штрафов, тогда как не перечисленная налоговым агентом - организацией сумма налога, подлежащая удержанию у налогоплательщика, и пени взыскиваются с налогового агента по правилам взыскания недоимки и пени с налогоплательРоссийская газета. 06.07.1999. N« 128.

щика, т.е. в бесспорном норядке (за исключениями, установленными н. 1 ст. НКРФ).

По нашему убеждению, взыскание недоимки и нени с налогового агента в случае, когда он удержал причитаюш;уюся сумму налога с налогоплательщика, но не перечислил её в бюджет, будет вполне оправдано, поскольку тем самым нарушается его обязательство как должника перед государством-кредитором и одновременно, осуществляется незаконное пользование чужими денелшыми средствами. Если же налоговый агент по каким-либо причинам не удержал сумму налога у налогоплательщика, то взыскание недоимки и пени в порядке ст.ст. 46-48 ПК РФ и п. 11 вышеупомянутого Постановления высших судебных органов:

- во-нервых, противоречит правилам об исполнении налоговой обязанности и заменяет её субъекта (ст. 45 НК РФ);

- во-вторых, подменяет налоговые правоотношения гражданскоправовыми, ибо налоговый агент вынужден будет непонятно каким путём истребовать от налогоплательщика средства, взысканные налоговым органом;

- в-третьих, противоречит общеправовым принцинам индивидуализации ответственности, обособленности имущества и др., а также ч. 3 ст. Конституции РФ, закрепляющей правило, в соответствии с которым никто не может быть лишён своего имущества иначе как по решению суда.

Если налогоплательщик, самостоятельно исполняющий своё налоговое обязательство, обязан произвести изъятие части своего собственного имущества, то налоговый агент, исполняя налоговое обязательство за налогоплательщика, обязан произвести изъятие части не собственного имущества, а «чужого» имущества (налогоплательщика). Представляется, что в этой ситуации налоговый орган, нри наличии к тому оснований, вправе привлечь налогового агента к налоговой ответственности, а суммы недоимки и пени взыскать с самого налогоплательщика, и только при недостаточности имущества последнего обратиться в суд с иском о взыскании задолженности за имущества счёт налогового агента.

По высказываниям налоговедов, допущение возможности взыскания суммы налога с налогового агента при неисполнении им обязанности по удержанию приводит к абсурдной ситуации: неуплаченный государству налог будет взыскан дважды - и с налогоплательщика, и с налогового агента'°^, Более того, рассматриваемое взыскание «носит не восстановительный, а карательный характер», т.е. по сути «является дополнительным видом ответственности, не предусмотренным НК РФ»'°^. Аналогичные выводы встречаются и у других авторов'°^, и, что немаловажно, подтверждаются судебной пpaктикoй'°^.

Вместе с тем в среде специалистов существует и другая точка зрения. Согласно ей, недоимка и пени должны удерживаться из средств налогового агента в любой ситуации''°, а уже затем налоговый агент вправе обратиться с регрессными требованиями к самому налогоплательщику'''.

Думается, что во избежание такого однобокого подхода при решении конкретных дел о взыскании недоимки и пеней с налоговых агентов, в первой части НК РФ необходимо ввести прямой запрет на указанные действия. Единственным исключением из общего правила должен стать особый механизм взыскания с недоимщика, признаваемого нерезидентом РФ. Во всех случаях гарантией фискальных интересов государства от злоупотреблений со стороны налоговых агентов могло бы стать введение повышенной налоговой ответственности за умышленное неудержание с налогоплательщика сумм налога.

С учётом того, что обязанность по уплате налогов наряду с организациями несут и их обособленные подразделения, может возникнуть вопрос относительно того, возможно ли в отношении последних обратить взыскание сумм недоимки, а также задолженности по пеням и штрафам?

Здесь мы солидарны с позицией, по которой за недобросовестное исполМорозовА.С. Правовой статус налогового агента // Законодательство. 2000. № 7. С. 48.

^'^ПоповА., Соболев В. Налоговые агенты имеют большие шансы выиграть спор в конституционном суде // Бизнес-адвокат. 2000. № 3.

^°^Абаиин М. Правонарушения налогового агента и ответственность за их совершение по законодательству РФ // Приложение к ежемесячному юридическому журналу «Хозяйство и право». 2004. № 10. С. 21.

Зарипов В.М. Всегда ли взыскивается пеня с налоговых агентов? // Ваш налоговый адвокат. 2003. Я» 3. С. 43.

'"'Постановление ФАС Северо-Западного округа от 27.11.2001 г. Я» А56-19855/01; Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 26.11.2002 г. № АЗЗ-1251/02-СЗа-Ф02-3446/02-С1; Постановление ФАС СевероЗападного округа от 31.10.2003 г. № А56-27775/02 и др.

^^°Си:. Макаренко В.В. К вопросу об ответственности налоговых агентов за неудержание налога на доходы от источников в Российской Федерации // Налоговый вестник. 1999. № 7. С. 34; Панина Л А. Начисление пеней и привлечение к налоговой ответственности налогового агента за неуплату налога на доходы физических лиц // Налоговый вестник. 2002. № 11. С. 162; Штерн С. Налоговые агенты: проблемы статуса и практики. - М.: ЮК «Юркафе», 2004. С. 46.

"'См.: Николаев В.А. Ответственность налоговых агентов. С кого взыскать налог, не перечисленный налоговым агентом в бюджет? // Арбитражная налоговая практика. 2000. № 4. С. 36.

нение налоговых обязанностей во всех случаях, даже если нарушение имело место в структурном нодразделении, юридическую ответственность, в широком смысле этого слова, несёт именно юридическое лицо'^^. Следовательно, «если обособленное подразделение своевременно не уплатило или уплатило не в полном объёме налог, сумма которого была сообщена ему организацией, меры обеспечения налоговой обязанности (пеня) и налоговые санкции будут начислены и взысканы с самой организации»^^^. Равным образом, на имущество, переданное филиалам и представительствам, может обращаться взыскание по долгам этого юридического лица^'"* либо иных его обособленных подразделений.

Кроме того, в зависимости от предусмотренных законодательством о налогах и сборах юридических фактов, участниками рассматриваемых правоотношений могут признаваться:

- представители (ст. 27 НК РФ);

- ликвидационная комиссия (ст. 49 НК РФ);

- правопреемник реорганизованного юридического лица (ст. 50 НК РФ);

- поручитель (ст. 74 НК РФ).

Согласно ст. 28 НК РФ действия законных представителей организации, совершенные в связи с участием этой организации в налоговых правоотношениях, признаются действиями самой этой организации.

В отношении законных представителей налогоплательщика-гражданина, а также уполномоченных представителей налогоплательщиков подобного указания в НК не содержится. С учётом данного обстоятельства особого внимания заслуживает п. 7 Постановления Нленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. JT «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса РФ»^^^, где делается вывод о том, что при решении вопроса о привлечении налогоплательщика к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах действия или бездействие его представителя расцениваются как действия или "^См.: Шелемех Н.Н. О применении финансовых санкций при осуществлении документальных проверок организаций, имеющих структурные подразделения // Налоговый вестник. 1999. № 1 1. С. 72; Судаков О.Ю.

Основания и общие условия привлечения к ответственности за нарушения законодательства о налогах и сборах // Финансовое право. 2001. № 1. С. 47.

^^^Березин М. Налоговая консолидация и обособленные подразделения // Бизнес-адвокат. 2001. № 22.

^^^См.: Комягин Д.Л., Нареокный В.В. Понятие обособленного подразделения в налоговом и бюджетном законодательстве // СПС «Консультант Плюс» (Право и экономика. 2000. № 1).

"^Российская юспщия. 2001. № 6; Вестник ВАС РФ. 2001. № 7.

бездействие самого налогоплательщика. Посему взыскание с представителей налогоплательщика недоимки, пеней и щтрафов невозможно, а последствия ненадлежащего исполнения ими обязанностей налогоплательщика от имени последнего определяются по правилам ГК РФ, СК РФ и Трудового кодекса РФ.

Исключением из общего правила является налоговая ответственность в виде щтрафов, которые должны взыскиваться непосредственно с законных представителей^ ^^.

Что же касается ликвидационной комиссии, правопреемника реорганизованного юридического лица и поручителя, то обращение взыскания на находящееся в их ведении имзшхество по числящимся за налогоплательщиком налоговым недоимкам, пеням либо щтрафам, вполне возможно. Однако если взыскание в отнощении ликвидационной комиссии и правопреемника юридического лица осуществляется в бесспорном порядке, то с поручителя, на которого закон возлагает солидарное с налогоплательщиком бремя при неисполнении последним обязанности по уплате налога, обеспеченной порз^ительством, взыскание производится налоговым органом исключительно в судебном порядке (п. 3 ст. 74 НК РФ).

Все перечисленные выще субъекты правоотнощений по взысканию недоимок, пеней и щтрафов с процессуальных позиций могут быть разделены на обязательные и факультативные, а также управомоченные и правообязанные.

В научной литературе не существует единства мнений по вопросу об объекте правоотнощения. Однако преобладающей является точка, согласно которой объектом любого, в том числе налогового правоотнощения, следует понимать материальные и нематериальные блага, на которые направлено (или воздействует) поведение его участников, обоснованное их интересами в рамках их прав и обязанностей^ ^^.

Опираясь на данное определение, следует согласиться с той позицией, что объектом процессуального налогового правоотнощения наряду с налогом Е. Разрешите представить... ваши налоговые интересы // Бухгалтерское приложение к газете «Экономика и жизнь». 2001. № 39.

'"Более подробно данная проблема исследована в работах: Чуркин А.В. Объект налогообложения: правовые характеристики: Учебное пособие. - М. : «Юристъ», 2003. С. 21-24; ДудинА.П. Объект правоотношения. Вопросы теории. - Саратов: Изд-во Саратовского университета, 1980. С. 54-68; Иоффе О.С. Спорные вопросы учения о правоотношении. - Ленинград: Изд-во ЛГУ, 1957. С. 44-53.

является недоимка, пеня и штраф, Вместе с тем, при исследовании научных От того, что именно мы понимаем под недоимкой, пеней, штрафом, во многом зависит и порядок их взыскания. Не всегда смысл, который законодатель вкладывает в те или иные понятия принимаются правоприменителями за неоспоримую догму, и судебная практика яркий тому пример.

До принятия Постановления Конституционного Суда РФ от 15.07.1999 г.

№ 11-П и введения в действие части первой НК РФ такие принудительные меры денежного характера, как взыскание недоимки по налогу (сбору), налоговая и таможенная пени, взыскание стоимости товаров или транспортных средств за нарушение таможенного законодательства, относились в теории права к мерам административной или финансовой ответственности, а также к административно - восстановительным санкциям', К восстановительным налоговым санкциям также относились взыскания всей суммы сокрытого или заниженного дохода (прибыли), суммы налога на сокрытый или неучтенный доход или объект налогообложения, пени с налогоплательшика за задержку уплаты налога' '.

В современных же условиях, когда законодательно и на практике проведено разграничение налоговых и финансовых санкций, к собственно финансовым санкциям следует относить только пеню и взыскание недоимки по налогу (сбору) в принудительном порядке. Указанные меры, с одной стороны, носят денежный характер, что позволяет отнести их к финансовым, а с другой, не являются мерами ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах (налоговой санкцией), поскольку применяются вне связи с конкретным правонарушением и при отсутствии вины налогоплательщика. Если основанием для применения налоговых санкций служит совершение налогового правонарушения, то применение иных мер административного принуждения, в частности финансовых санкций, возможно также и вне связи с совершенным налоговым правонарушением, так как для этого нет необходимости доказывать ^^^См.: КарасёваМ.В. Финансовое право. Общая часть: Учебник-М.: «Юристъ», 2000. С. 116.

"'См., например: Ефремова КС. Ответственность за совершение налоговых правонарушений: понятие, признаки, функции // Известия ВУЗов «Правоведение». 2002. № 2. С. 62.

'^°См., например: КролисЛ.Ю. Адашшстративная ответственность за нарушения налогового законодательства:

Дис... канд. юрид. наук. - Екатеринбург, 1996; Малиновская В.М. Ответственность за нарушение таможенного законодательства: Дис... канд. юрид. наук. - М., 1997.

'^'См.: Бахрах Д.Н., Кролис Л.Ю. Административная ответственность и финансовые санкции // Журнал российского права. 1997. № 8. С. 88.

вину налогоплательщика (ст.СТ. 106, 108,109 НК Как уже отмечалось выще, под недоимкой понимается сумма налога или сумма сбора, не уплаченная в установленный законодательством о налогах и сборах срок (абз. 12 п. 2. ст. 11 НК РФ). На деле недоимка представляет собой разницу между суммой налогов (сборов), начисленной по декларации налогоплательщика или в акте выездной налоговой проверки налогового органа, и суммой, фактически уплаченных этим налогоплательщиком налогов (сборов).

Сегодня термин «недоимка» используется во многих законодательных и иных правовых актах, но до принятия НК РФ его можно было найти только в п. 4 Положения о взыскании не внесенных в срок налогов и неналоговых платежей, утвержденного Указом Президиума Верховного Совета СССР от 26.01.1981г. № 3820-Х^^^, и, соответственно, в п. 11 Инструкции Минфина СССР от 12.06.1981 г. № 121^^'* «По применению Положения о взыскании не внесенных в срок налогов и неналоговых платежей», которыми определено, что недоимкой считается не внесенная по истечении установленных сроков уплаты соответствующих платежей сумма. Указанное определение, по сути, ничем не отличается от определения недоимки, которое существовало ещё в XIX веке. В частности, согласно энциклопедическому словарю Ф.А. Брокгауза и И.А. Ефрона: «Невнесённая в установленный законом срок часть оклада значится за В судебной практике и юридической литературе недоимка рассматривается ещё и как материальный ущерб, причиненный государству в целом, субъекту РФ либо иному административно-территориальному образованию.

Противники такого подхода считают, что говорить о причинении имущественного вреда в налоговом праве неуместно, поскольку государство выступает в них не как собственник и равноправный участник оборота, а как властный орган, ограничивающий права собственников на распоряжение принадлежащим им имуществом. Следовательно, право государства на. Меры административного принуждения за нарушения законодательства о налогах и сборах - классификация и условия применения // Журнал российского права. 2002. № 7. С. 60.

'^^Свод законов СССР. Т. 5. С. 502.

'^""Текс документа не опубликован.

'^^Энциклопедический словарь / Начатый проф. И.Е. Андреевским, продолжается под ред. К.К. Арсеньева и заслуженного проф. Э.9. Петрушевского. Издатели Ф.А. Брокгауз (Лейпциг), И.А. Ефрон (Санкт-Петербург). СПб., 1897 г. Том ХХ^. С. 827.

истребование сумм недоимок по налогам основывается не на праве собственника требовать возмещения причиненного ущерба, а на праве властного органа взыскать причитающееся ему по закону^^^.

Однако, по нашему мнению, предложенное выше понимание ущерба основано исключительно на цивилистической традиции. В налоговых же и бюджетных правоотношениях недоимка по налогам и сборам как раз и есть одна из возможных форм материального ущерба, наносимого государству и муниципальным образованиям.

С момента вступления в силу НК РФ своего максимального значения в структуре задолженности по налоговым платежам недоимка достигла в 2000 году (354 196 113 тыс. рублей), а минимального - в 2002 году (207 тыс. рублей) (Приложение 1: таблица № 1; график № 2).

Термин пеня произошел от лат. «роепа» - наказание, штраф. Указанный правовой институт был известен законодательству Российской империи'^^ задолго до реформ, обусловленных Октябрьской революцией 1917 года. Так, словарь Ф.А. Брокгауза и И.А. Ефрона указывает: «В частности, закон наш именует пеню - штраф, взыскиваемый в силу закона, с плательщиков за несвоевременный взнос различных причитающихся казне платежей и сборов, например, государственного поземельного налога, квартирного налога. Пеня обыкновенно взыскивается в процентах с недоимочной суммы и исчисляется в зависимости от продолжительности просрочки»'^^.

По своей природе пеня является «недоимкой, объективно увеличенной на определенную величину» ^^^ или же «налоговой неустойкой» ^^°, размеры неуплаты которой в 1998 году составляли 140 283 800 тыс. рублей, и продолжали расти, достигнув своего пика в 625 622 579 тыс. рублей в 2004 году (Приложение 1: таблица № 4; график № 7).

^^^См.: Даниялова ЭА. О предъявлении граладанского иска при производстве по уголовным делам о преступлениях в сфере налогообложения // Налоговый вестник. 1998. № 4. С. 30.

'^'См.: Свод законов Российской Империи: Т. 4 Свод уставов о повинностях. Кн. 2 Устав о земских повинностях; Т. 5 Свод уставов о повинностях. Устав о прямых налогах; Т. 5 Свод уставов о пошлинах; Т. 5 Свод уставов об акцизных сборах; Т. 12 ч. 1 Общий устав Российских железных дорог. - СПб.: «Деятель», 1842.

^^Энциклопедический словарь / Начатый проф. И.Е. Ангфеевским, продолжается под ред. К. К. Арсеньева и заслуженного проф. 0.9. Петрушевского. Издатели Ф.А. Брокгауз (Лейпциг), И.А. Ефрон (Санкт-Петербург). СПб., 1898 г. Том XXIII. С. 166.

^^^Демин А.В. Налоговая ответственность: проблема отраслевой идентификации // Хозяйство и право. 2000. № (Приложение). С. 3.

^^"Цыганков Э.М. Проблемы соотношения налогового законодательства со смежными отраслями законодательства: Автореф. дисс.... канд. юрид. наук. - М., 2001. С. 27.

С процессуальной точки зрения одно из назначений пени состоит в освобождении кредитора от необходимости доказывать размер подлежащих возмещению убытков. Поэтому для взыскания пени достаточно доказать только сам факт неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства^^\ Однако на сегодняшний день в числе финансовых санкций налоговая пеня имеет наиболее сложное, двоякое содержание. С одной стороны, пеня - это способ обеспечения исполнения налоговой обязанности (п. 1ст. 72). Причём, как признают специалисты, взыскание пени, наравне с приостановлением операций по счетам налогоплательщика (налогового агента), является наиболее распространенным видом обеспечения исполнения обязанности по уплате наЛ Г В. с другой стороны пеня - это мера налоговой ответственности банков за нарушения возложенных на них обязанностей (гл. 18 НК РФ)*^^.

Согласно п. 1 ст. 75 НК РФ, пеней признаётся денежная сумма, которую налогоплательщик, плательщик сборов или налоговый агент должны выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов, в т.ч. налогов или сборов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ, в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки. Процентная ставка такой пени принимается равной одной трехсотой действующей в это время ставки рефинансирования Центрального банка РФ. Однако ряд зарубежных стран вместо пропорциональной модели начисления пени использует модель со ступенчатой зависимостью'^''.

Придерживаясь избранной российским законодателем позиции И.В. Горский считает, что государство должно требовать к себе такого же отношения, как и к другим заимодавцам, и добиваться сопоставимого с ними дохода от предоставления своих средств другим лицам»^^^. Ещё в Постановлении от 17.12.1996 г. № 20-П^^^ Конституционный Суд указал, что неуплата налога в срок должна быть компенсирована погашением задолженности по налоговому '^'См.: Папина ЛЛ. Начисление пеней и привлечение к налоговой ответственности налогового агента за неуплату налога на доходы физических лиц // Налоговый вестник. 2002. № 11. С. 161.

'^^См.: Ковалевская Д.Е., Короткова Л.А. Об обеспечении исполнения налогоплательпщками, налоговыми агентами обязанности по уплате налогов в бюджеты различных уровней // Налоговый вестник. 2001. № 1. С. 186.

'^^См.: Шаталов С.Д. Комментарий к Налоговому кодексу РФ, части первой (постатейный). - 4-е изд., перераб.

и доп. - М.: МЦФЭР, 2003. С. 630.

'^''См., например: Worldwide софога1е tax compliance procedures. - Amsterdam, 1992. P. 79; OisukaM., Otsuka I., Nakatani E. Tax Law in Japan / ICluwer Law International, 2001. P. 21.

^^^Горский И.В. Налоговый кодекс и бюджет // Налоговый вестник. 1998. Я» 1. С. 9.

"^Собрание законодательства РФ. 1997. № 1. Ст. 197; Вестник Конституционного Суда РФ. 1996. № 5.

обязательству, полным возмещением ущерба, понесенного государством в результате несвоевременного внесения налога. Поэтому к сумме собственно не внесенного в срок налога (недоимки) законодатель вправе добавить дополнительный платеж - пеню как компенсацию потерь государственной казны в результате недополучения налоговых сумм в срок в случае задержки уплаты налога. О правовосстановительной функции мер принуждения в связи с несоблюдением законных требований государства, к коим относиться и пеня, также шла речь в п. 3 Постановления Конституционного Суда РФ от 15.07.1999 г.

№ 11-П «По делу о проверке конституционности отдельных положений закона РСФСР «О государственной налоговой службе РСФСР» и Законов РФ «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» и «О федеральных органах налоговой полиции» ^^^.

Следовательно, пени не являются наказанием за налоговые правонарущения, а находятся в рамках налогового обязательства и по меткому выражению П.И. Осетровой выступают своего рода «платой за бюджетный кредит»^^^.

В тоже время, предлагаемая в литературе классификация рассматривает предусмотренную ст. 72 и ст. 75 НК РФ пеню и как меру материального обеспечения уплаты налогов и сборов, и как позитивную часть гипотетической административной ответственности и административно-предупредительную меру. Но говорить о пене как о реальной финансовой санкции становиться возможным лишь тогда, когда произошло фактическое начисление и взыскание сумм пени, компенсирующих просрочку уплаты налога (сбора)'"*". При этом допускается одновременное взыскание и пени (как восстановительной меры), и штрафа (как карательной меры - меры налоговой ответственности).

Объективности ради следует сказать, что рассматриваемый здесь институт налогового закона был когда-то заимствован из гражданского права. Более того, наряду с пеней, НК РФ предусматривает и другие чисто цивилистические способы обеспечения исполнения обязательств - залог имущества и поручиСобрание законодательства РФ. 1999. № 30. Ст. 3988; Российская газета. 03.08.1999. ^ь 150.

"^См.: Бондарев А.В. К вопросу о правовой природе налоговых санкций // СПС «Гарант» (Налоги и финансовое право. 2002. №6); Украинский Р.В. Налоговый кодекс о налоговой ответственности // Законодательство. 1999.

№ 5. С. 45.

^^^Осетрова Н.И. Основные правила налогообложения и необходимость их уточнения // Налоговый вестник.

2001 г. № 8. С. 155.

'"'"См.: Колесниченко Ю.Ю. Меры административного принуждения за нарушения законодательства о налогах и сборах - классификация и условия применения // Журнал российского права. 2002. № 7. С. 61.

тельство.

Такая тесная связь с гражданским правом позволяет некоторым авторам "*' рассматривать налоговые пени по аналогии с формой ответственности в виде процентов за пользование чужими денежными средствами согласно гражданскому законодательству. Причём, если одни специалисты^^^ говорят о пени, как о мере налоговой ответственности, взыскиваемой в судебном порядке, чтобы обосновать тезис о недопустимости её взыскания при отсутствии вины налогоплательщика, то другие правоведы проводят параллели с гражданским законодательством (например, со ст. 330 ГК РФ) и говорят об аналогии института налоговой пени с мерами налоговой же ответственности, чтобы иметь основания для использования в правоприменительной практике принцина: за одно и то же нарушение не может применяться двойная ответственность. Схожий вывод об однократности наказания в виде пени либо штрафа за одно правонарушение, был сделан и Высшим Арбитражным Судом РФ''*'*.

В качестве контраргумента следует привести высказывания О. Бойкова о том, что «Налоговый кодекс не предусматривает такого вида самостоятельного правонарушения, как несвоевременная унлата налога и соответственно санкции за это. В этих случаях начисляется пеня к долгу налогоплательщика, которая не является мерой налоговой ответственности (что следует из ст. 114 и гл. 16 Кодекса), а представляет собой особый способ обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов (ст.ст. 72 и 75 Кодекса) и потому взыскивается вне зависимости от вины налогоплательщика»^''^. Кроме того, доводы названных выше авторов выглядят несостоятельными, поскольку ст. 2 ГК РФ прямо исключает возможность применения гражданского законодательства к налоговым и другим финансовым или административным отношениям.

Возражая против такого «слепого конирования» норм и принципов из ^'^^См.: Карасева М.В. Финансовое право. Общая часть. - М.: «Юристь», 1999. С. 182; Петрыкин А. Лицо, выплачивающее доход - ныне лицо ответственное // Бизнес-адвокат. 2000. Ш 6, и др.

^^^Брызгалин А. Вопросы применения ответственности за нарушения налогового законодательства и правоприменительная практика // Хозяйство и право. 1998. № 8. С. 55-57; Интервью «эж - ЮРИСТ» с А.В. Брьогалиным // Приложение к журналу «Налоги и финансовое право». 2002. № 6; Брызгалин А.В., Губанова Л.Р. Пени для банков: мера ответственности или компенсация бюджету? // СПС «Гарант» (Налоги и финансовое право. 2002.

№ 6); Зарипов В.М. Законные способы налоговой экономии. - М : «ИД ФБК ПРЕСС», 2003. С. 81-86.

'''^См.: Туник КЕ. Налоговая дееспособность некоммерческих организаций //Гражданин и право. 2001. № 9-10.

'""См.: Постановления Президиума ВАС РФ от 02.02.1999 г..№6705/97; от 04.08.1998 г. J^» 7595/97; от 01.09.1998 г. №4095/97.

^'^^Бойков О. Налоговые споры в практике арбитражных судов // Российская юстиция. 1999. № 11. С. 9.

других отраслей права, следует отметить, что содержание любого отраслевого термина можно определить лишь применительно к конкретным правоотношениям, и до тех пор, пока НК РФ не имеет прямых отсылок к соответствующим нормам гражданского законодательства, последние не могут применяться к процедуре начисления и взыскания пени за несвоевременную уплату налогов и сборов. По нашему мнению, в большей степени смыслу и духу налогового закона отвечает позиция проф. Ю.А. Крохиной и группы авторов учебника «Палоговое право России». Они подчёркивают, что отнесение пени к обеспечительным способам обусловлено её имущественно-восстановительным (компенсационным) характером, но в случае, когда пеня превышает размер налоговой недоимки, она превращается в налоговую санкцию и приобретает функцию штрафа^"*^.

Таким образом, в той части, в которой ПК РФ прямо относит пени к способам обеспечения налоговой обязанности, процедура привлечения к налоговой ответственности никак не может применяться к порядку взыскания пеней.

Прежде всего, это касается вопросов судебного порядка привлечения к ответственности и трехгодичного срока давности.

В налоговом, собственно как и в административным праве, штраф - это прежде всего санкция, которая устанавливается и применяется в виде денежных взысканий. И если пеня является правовосстановительной финансовой санкцией, то штраф - это санкция карательная^"^^.

Ещё в Римском праве «штраф» (роепа pecuniaria) рассматривался в качестве административной санкции - разновидности денежного взыскания, поступающего в доход государства и налагаемого магистратом (т.е. уполномоченным государством должностным лицом, в республиканском Риме он именовался administratores republicae nostrae), наделённым властными полномочиями (coercitio, т.е. «правом наказывать»)^"*^.

Позднее в законодательстве Российской империи штраф определялся или только как вид наказания, или ещё и как вознаграждение казны за убытки, приСм.: Налоговое право России: Учебник для вузов / Отв. ред. д.ю.н., проф. Ю.А. Крохина. - М.: «НОРМА», 2003. С. 286-287.

'""См.: КарасёваМ.В. Финансовое право. Общая часть: Учебник. - М.: «Юристь», 2000. С. 190-193.

^ А. Б. Административная ответственность: Учебник. - М. : «Статут», 2002. С 12.

чинённые нарушениями уставов казённых управлений, когда трудно или вовсе Штраф выступает в качестве санкции за все налоговые правонарушения, которые предусмотрены НК РФ. Но, как замечает Р.В. Украинский, штрафом приходится называть и ответственность за нарушение срока представления налоговой декларации в размере 5 % от суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для её представления (п. 1 ст. 119 НК РФ). «Не надо быть большим специалистом в области права, чтобы понять, что речь идёт не о чём другом, как о пенях»'^°.

Относительно вопроса о правовой природе и месте штрафных санкций в налоговом праве Конституционный Суд РФ в Определении от 05.07.2001 г.

№ 130-О «По запросу Омского областного суда о проверке конституционности положения п. 12 ст. 7 Закона РФ «О налоговых органах Российской Федерации» ^ ^ разъяснил, что различного рода штрафы, взимаемые налоговыми органами с физических лиц за нарушение ими требований законодательства о налогах и сборах, выходят за рамки налогового обязательства как такового, чем они и отличаются от недоимок и налоговой пени.

Видимо опираясь именно на такое понимание налоговых и в целом финансовых санкций, применяемых за нарушения законодательства о налогах и сборах, С.Г. Пепеляев заключает, что специфических мер воздействия за нарушения налогового законодательства Налоговым кодексом РФ не предусмотрено. Эти меры сводятся к применению типично административного взыскания - штрафа. Выделяемые иногда особенности финансовых санкций характеризуют не сам штраф, а порядок его применения. Таким образом, специфических черт «финансового» или «налогового» штрафа, не позволяюпцих отождествлять его с административным, нет' ^. Схояшх воззрений "'См.: Энциклопедический словарь / Начатый проф. И.Е. Андреевским, продолжается под ред. К.К Арсеньева и заслуженного проф. 9.6. Петрушевского. Издатели Ф.А. Брокгауз (Лейпциг), И.А. Ефрон (Санкт-Петербург).

- СПб., 1903. Том XXXIX^. С. 928.

^^°Украинскип Р.В. Налоговый кодекс о налоговой ответственности // Законодательство. 1999. № 5. С. 44.

'^'Собрание законодательства РФ. 2001. № 34. Ст. 3512.

'^^См.: Налоговое право: Учебное пособие / Под ред. С.Г. Пепеляева. - М.: «ФБК-Пресс», 2000. С. 405; Пепеляев С.Г. Общие положения об ответственности за совершение налоговых правонарушений (комментарий к главе 15 части первой Налогового кодекса РФ) // Налоговый вестник. 2000. № 1. С. 35.

придерживается и Е.А. Нальцев^^^.

Иную позицию по данному вопросу занимает Ю.Ю. Колесниченко. Она считает, что применяемые за нарушения законодательства о налогах и сборах санкции выступают «санкциями реального исполнения, позволяющими обеспечивать выполнение юридическими лицами своих обязанностей по уплате налогов и сборов. Но при этом функцию административной ответственности может реализовывать исключительно налоговая санкция, имеющая материальную форму выражения в виде денежного штрафа, поскольку только она имеет в основании своего применения совершенное виновное, противоправное, наказуемое Б порядке, установленном НК РФ, правонарушение»'^"*.

Штрафные санкции, воздействуя на имущественные или личные интересы граждан, либо на различного рода коллективные интересы (в отношении юридического лица), имеют своей целью общее и специальное предупреждение'^^. Иначе говоря, «цель санкций - обеспечить исполнение налогоплательщиком его обязанностей, а не пополнить бюджет»'^^.

С учётом сказанного полагаем, что в целях настоящего исследования вполне логичным шагом будет использование словосочетания «налоговые штрафы» в качестве синонима «штрафа за совершение налогового правонарушения». Равным образом, подобная терминология должна найти своё применение и в тексте НК РФ (подобно тому, как это сделано в КоАН РФ по отношению к административным штрафам).

штрафы в виде фиксированной cjnviMbi (ст. 116 НК РФ); в процентном соотношении к суммам доходов, полученных в период совершения налогового правонарушения (ст. 117 НК РФ); в процентном соотношении к сумме налога, подлежащего уплате (ст. 119 РЖ РФ); в процентном соотношении к неуплаченной сумме налога (ст. 122 НК РФ); в процентном соотношении к сумме налога, подлежащего перечислению (ст. 123 РЖ '^^См.: Пальцев Е.А. Правовые последствия нарушения налогоплательщиком порядка владения, пользования и (или) распоряжения имуществом, на которое наложен арест // Налоговый вестник. 2002. № 4. С. 10.

^^^Колесниченко Ю.Ю. Меры административного принуждения за иарущения законодательства о налогах и сборах - классификащи н условия применения // Журнал российского права. 2002. № 7. С. 61.

Кудрявцев В.Н. Закон, поступок, ответственность. - М. : «Наука», 1986. С. 295-296.

^^^. О критике Налогового кодекса // Налоговый вестник. 1999. № 3. С. 7.

'^'См.: Соловьев И.Н. О щграфах, взимаемых за нарущение законодательства о налогах и сборах / Финансовое право. 2002. № 3. С. 52.

Штрафы, выраженные в определённой денежной сумме, по нашему мнению, не соответствует реальной экономической ситуации. Поэтому мы целиком статьях Налогового кодекса РФ штрафы указать не в конкретной денежной сумме, а зафиксировать их в минимальных размерах оплаты труда. Это позволит установить справедливое имущественное наказание, поскольку минимальный размер оплаты труда в любой момент может быть скорректирован законодателем. В противном случае сумма штрафа со временем потеряет своё значение как финансовая санкция либо периодически будет возникать необходимость внесения многочисленных бессистемных изменений в отраслевое законодательство.

В юридической науке принято выделять материальное и юридическое сот- правоотношения по взысканию недоимки, пени и штрафа является фактическое поведение лиц, осуществляюш;их взыскание, и лиц, которые обязаны его претерпеть и уплатить сумму задолженности, то юридическое содержание - это, прежде всего, субъективные юридические права и обязанности участников такого правоотношения. Согласно общепринятой в теории права классификации правоотношений на регулятивные и охранительные, налоговые правоотношения по взысканию следует отнести именно к охранительным.

В сфере налогообложения господствует императивный метод правового регулирования, предполагающий детальную юридическую регламентацию поведения и минимизацию свободы субъектов самостоятельно определять своё поведение. При этом отступить от предусмотренной нормой модели поведения, как правило, не представляется возможным. Указанный метод иногда называется методом субординации или властных предписаний. Налоговое правоотношение носит односторонний характер, где стержневым юридическим элементом выступает, с одной стороны, обязанность налогоплательщика уплатить законно установленные налоги и сборы и, соответственно, с другой, См.: Пальцев Е.А. Правовые последствия нарушения налогоплательщиком порядка владения, пользования и (или) распоряжения имуществом, на которое наложен арест // Налоговый вестник. 2002. № 4. С. 11.

•''См.: Курс лекций по теории государства и права. В 2-х частях / Под общ. ред. Н.Т. Разгельдеева и А.В. Малько. - Саратов: Г.П. «Аткарская типография», 1993. Ч. 2. С. 78.

право государства в лице налоговых органов требовать своевременной и полН И уплаты налоговых платежей В рамках своей компетенции налоговые и таможенные органы вправе направлять требование об уплате налога, пени и штрафов; самостоятельно взыскивать недоимки по налогам и пени за просрочку обязательных платежей в бюджет, а также налоговые штрафы. Для реализации перечисленных полномочий в тех случаях, когда законом предусмотрен исключительно судебный порядок взыскания, налоговые и таможенные органы наделены правом предъявления исков о взыскании недоимок, пеней и штрафов в арбитражные суды и суды общей юрисдикции. Перечисленные права налоговых органов С.Г. Пепеляев относит к группе полномочий по применению восстановительных мер для ликвидации убытков, нанесённых бюджету, либо к полномочиям по применению мер ответственности к нарушителям налогового законодательства^^'.

Исключительно важным для выполнения налоговыми органами возложенных на них задач является право приостанавливать операции по счетам налогоплательщиков в банках, а также налагать арест на имущество нарушителей законодательства о налогах и сборах. Схожими с правами налоговых и таможенных органов в части взыскания недоимок, пеней и налоговых санкций при неуплате страховых сборов наделены органы Пенсионного фонда РФ'^^.

Что касается службы судебных приставов, то они наделены правом обращения взыскания на денежные средства и иное имущество должника путём наложения ареста и реализации имущества, а равно предпринимать иные, предусмотренные федеральными законами меры, которые нацелены на обеспечение исполнения исполнительного документа.

Наряду с предоставленными государственным органам широкими правами и полномочиями в сфере налоговых взысканий на них возложены также важные с точки зрения гарантий конституционных прав и свобод обязанности.

Органы, осуществляющие взыскания, и их должностные лица обязаны строго А.В. Налог как правовая категория: понятие, признаки, супшость // Налоговый вестник. 2002. № 3.

С. 156.

'*'См.: Пепеляев С.Г. Правовое положение органов государственной налоговой службы. - М.: «Инвест Фонд», 1995. С. 72, 83.

'*^См.: Постановление ВС РФ от 27.12.1991 №2122-1 «Вопросы пенсионного фонда Российской Федерации (России)» вместе с «Положением о Пенсионном фонде Российской Федерации (России), «Порядком уплаты страховых взносов работодателями н гражданами в Пенсионный фонд Российской Федерации (России)».

соблюдать действующее законодательство, корректно и внимательно относиться к налогоплательщикам, их представителям и другим участникам налоговых правоотношений, не унижать их чести и достоинства, соблюдать налоговую тайну. Осуществляя учёт и контроль за поступлепием в бюджеты всех уровней налоговых платежей и сборов, налоговые органы обязаны производить возврат или зачёт налогоплательщикам излишне взысканных с них сумм налогов, пеней и штрафов.

Впервые в российской практике налоговых отношений налоговым органам вменено в обязанность проведение разъяснительной работы среди населения и хозяйствующих субъектов по применению законодательства о налогах и сборах, предоставление налогоплательщикам по месту учёта информации о действующих налогах и сборах, о правах и обязанностях налогоплательщиков, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц. Кроме того, под угрозой установленной законом ответственности налоговые и иные властные органы не должны причинять неправомерный вред, как самому налогоплательщику, так и находящемуся в его владении, пользовании или распоряжении имуществу.

Как и во всяких охранительных налоговых правоотношениях, праву государственных органов власти по применению мер принуждения соответствует обязанность лица, пропустившего срок уплаты налога или совершившего налоговое правонарушение претерпеть лишения имущественного характера в результате применения мер принуждения и налоговых санкций. Налогоплательщики также обязаны выполнять все законные требования органов, осуществляющих взыскание.

Однако в правоотношениях по взысканию налогоплательщик (налоговый агент) наделён не только лишь обязанностями, но и целым рядом прав. К их числу следует отнести права: требовать от налоговых и таможенных органов возврата либо зачёта излишне взысканных налогов, таможенных пошлин, пеней и штрафов; получать бесштатную информацию о действующем законодательстве о налогах и сборах, а равно письменные разъяснения по вопросам его применения; получать копии акта налоговой проверки и рещений налоговых органов, а также налоговые уведомления и требования об уплате налогов; обжаловать в установленном порядке акты органов, осуществляющих взыскание, а также действия или бездействие их должностных лиц и др.

Более подробно права и обязанности субъектов налоговых правоотношений будут рассмотрены в последующих разделах настоящего диссертационного исследования.

Таким образом, следует заключить, что в налоговом праве возможно взыскание исключительно недоимок, пеней и штрафов, тогда как суммы налогов (сборов) взимаются. При этом критерием отнесения той или иной суммы к недоимке является пропуск срока уплаты налога. Недоимка, пеня и штраф выступают объектами соответствующих процессуальных налоговых правоотнощений по взысканию. Особенностями состава участников указанных правоотношений является обязательное наличие властного субъекта, действующего от имени государства. Однако, фактически в правоотношения по взысканию недоимки, пени и штрафа вовлечены лица, которые по тем или иным причинам не были включены в установленный ст. 9 НК РФ круг участников налоговых правоотношении, «что нужно рассматривать как упущение, а не как обдуманные действия законодателя»^^. Наряду с Федеральной службой судебных приставов органами принудительного исполнения должны признаваться налоговые и таможенные органы. Относительно большое число причастных к процессу взыскания государственных органов требует постоянного и эффективного взаимодействия на основе единой нормативной, методической и информационной базы. Взыскание недоимки и пени с налогового агента допустимо лишь в тех случаях, когда он удержал соответствующую сумму налога с налогоплательщика, в противном случае при наличии вины к нему следует применять лищь повышенные штрафные санкции. В свою очередь, дела о взыскании обязательных платежей, как и иные налоговые споры, должны рассматриваться специальными судебными органами, что предполагает развитие в России системы административной юстиции.

'*^См.: Финансовое право Российской Федерации: Учебник / Отв. ред. д.ю.н., проф. М.В. Карасёва. - М.:

«Юристь», 2002. С. 337.

'^''Налоговое право: Учебник / Под ред. к.ю.н. С.Г. Пепеляева. - М. : «Юристь», 2004. С. 189.

§ 3. Налоговое производство по взысканию недоимки, пени и штрафа Публично-правовым характером налога и фискальным суверенитетом государства обусловлены как обязательность его уплаты, так и принудительность изъятия. В целом все меры, направленные на погашение задолженности по налогам, а также пеням и штрафам, в финансово-правовой литературе предлагается разделять на три основные группы: принудительные, добровольные и добровольно-принудительные^^^.

По данным Смирнова А.В. и Смирновой О.А. самостоятельная уплата причитающихся сумм налоговых платежей и пени является наиболее распространенным способом погашения организацией-недоимшиком задолженности по налогам и другим обязательным платежам в бюджеты и государственные внебюджетные фонды^^^. Однако с этим никак нельзя согласиться, поскольку статистика ФПС России показывает, что наибольшая часть числящейся за налогоплательщиками налоговой задолженности и пени погашается всё ж& добровольно-принудительно, т.е. только после направления в адрес недоимщиков соответствующих требований налоговых органов (Приложение № 1:

таблица № 3; графики № 5, № 6).

Согласно предложенной выше классификации, исследуемые нами действия компетентных органов, которые направлены на снижение уровня задолженности по обязательным платежам и не требуют согласования с налогоплательщиком, относятся к принудительным мерам. По меткому замечанию Н.И. Осетровой «...несвоевременная уплата налогов ведёт к недоимкам, которые нарушают процесс финансирования государственных расходов. Поэтому необходим законно установленный чёткий порядок взыскания недоимок, и меры принуждения здесь вполне оправданны»^^^. По здесь следует поддержать высказывания специалистов, что уровень такого воздействия должен определяется принципом: «взять максимальное, сохранив жизнедеятельность».

^^^Смирнов А.В., Смирнова ОА. Обращение взыскания недоимки и сумм пени на имущество налогоплательщика // Налоговый вестник. 1999. № 9. С. 151.

'**См.: Смирнов А.В., Смирнова ОА. Проблемы и перспективы погашения налоговой задолженности // Налоговый вестник. 1998. № 12. С. 131.

^^^Осетрова Н.И. Основные правила налогообложения и необходимость их уточнения // Налоговый вестник.

2001.. o 8. С. 158.

'^*См.: Реш В.К., Алехин С.Н. Об отдельных аспектах работы налоговых органов в современных экономических условиях России // Налоговый вестник 2001. № 4. С. 27-28.

в соответствии с н. 4 ст. 45 НК РФ к числу мер (способов) принудительного исполнения обязанности по уплате налога (сбора) относятся:

- направление требования об уплате недоимки и пени (гл. 10 НК РФ);

- способы обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов (сборов) (гл. И Н К РФ);

- взыскание недоимки и пени за счёт денежных средств, находящихся на счетах налогоплательщика (плательщика сборов, налогового агента) - организации и индивидуального предпринимателя в банках (ст. 461Ж РФ);

- взыскание недоимки и пени за счёт иного имущества налогоплательщика (плательщика сборов, налогового агента) - организации и индивидуального предпринимателя (ст. 47 НК РФ) либо за счёт имущества физического лица, не являющегося предпринимателем (ст. 48 НК РФ).

Следуя принятой в теории права классификации, перечисленные меры могут быть отнесены к мерам правовосстановительной финансовой ответственности, объём и характер которой не зависит от степени общественной опасности правонарушения. Специалистами эти меры также называются «методами налогового peaгиpoвaния»^^^.

Нри внимательном ознакомлении с содержанием ст. 45 НК РФ не сложно заметить, что она оговаривает лишь способ погашения недоимок по налогам и сборам, умалчивая о возможности распространения данного требования в отношении пени и штрафов. Носему мы целиком согласны с С.С.

Скобельниковым, который предлагает с учётом производного характера пени и штрафов распространить положения упомянутой выше статьи также на акцессорные обязательства'^^.

С процессуальной точки зрения, принудительное изъятие имущества в целях погашения задолженности по налогам (сборам), пеням и штрафам может налоговое производство есть только форма, то упорядоченная этой формой деяСм.: Налоговый контроль: налоговые проверки и производство по фактам налоговых правонарушений: Учебно-практическое пособие / Под ред. д.ю.н., проф. Ю.Ф. Кваши. - М : «Юристъ», 2001. С. 92-102.

"°См.: Скобелышков С.С. Особенности обращения взыскания на безналичные денежные средства в иностранной валюте // Налоговый вестник. 1999. № 5. С. 18.

тельность есть налоговый процесс, под которым юридическая наука понимает урегулированную процессуальными нормами налогового права деятельность «по выявлению, расследованию, рассмотрению и разрешению дел о налоговых правонарушениях и осуществлению мер налогового принуждения в случае нарушения законодательства о налогах и сборах в пределах охранительных налоговых отношений»^^\ Более широкое определение характеризует налоговый процесс как «установленную законодательством совокупность способов, средств, технических приёмов и методик, с помощью которых налогоплательщик исполняет свою обязанность и которые определяют порядок исполнения юридических обязательств субьектов налоговых отношений»^^^. Изложенное даёт все основания рассматривать налоговый процесс как составную часть финансового и, соответственно, административного процесса. О смешанном административном процессе, элементы которого как бы входят в рамки другого процесса (бюджетного, налогового) сегодня говорится в трудах многих авторитетных учётных^^^.

Подобно любой иной разновидности юридического процесса, налоговый процесс стоит из стадий, т.е. взаимосвязанных и в тоже время относительно самостоятельных частей, выделяемых на основе целого ряда признаков. В научной литературе общее количество таких признаков насчитывается от трёх до шести, но большинство теоретиков непременно выделяют следующие:

- задачи стадии;

- определённый круг 5Д1астников;

- специфика процессуальной деятельности;

^^^Староверова О.В., Эриашвили Н.Д. Налоговый процесс: Учебное пособие для вузов / Под. ред. проф. Н.М.

Коршунова. - М.: «ЮНИТИ-ДАНА», «Закон и права», 2004. С. 23.

Евстигнеев ЕЛ., Викторова Н.Г. Основы налогообложения и налогового законодательства. - СПб.: «Питер», 2004. С. 105.

"'См., например: Тихомиров Ю.А. Курс административного права н процесса. - М: «Юринформцентр», 1998.

С. 736; Петрова Г.В. Налоговое право: Учебник для вузов. - М.: Издательская группа «ИНФРА'М - НОРМА», 1997. С. 11.

"''Теория стадий юридического процесса более глубоко исследована в работах: Алексеев С.С. Проблемы теории права. Курс лекций в 2-х томах. Т. 2. - Свердловск: Сред. - Уральск, кн. изд-во, 1973. С. 232; Теория юридического процесса / Под общ. ред. В.М. Горшенева. - Харьков: «Вища школа», 1985; Горшенев В.М. Шахов И.Б.

Контроль как правовая форма деятельности. - М.: «Юридическая литература», 1987. С. 165-166; Теория государства и права: Учебник / Под ред. Н.И. Матузова и А.В. Малько. - М.: «Юристъ», 1997. С. 400-402; Общая теория государства и права. Академический курс в 3-х томах. Изд. 2-е перераб. и доп. Отв. ред. проф. М.Н.

Марченко. Т. 2. - М. : ИКД «Зерцало-М», 2002. С. 461.

Опираясь на приведённые догмы теории права, все процессуальные действия, которые связаны с направлением требования об уплате налога, пени или штрафа, взысканием недоимки по налогам и сборам, а также привлечением налогоплательщика к юридической ответственности, О.В. Староверова и Н.Д.

Эриашвили включают в стадию принудительного исполнения налогоплательш,иком налоговой обязанности^^^. Тогда как В.И. Гудимов идёт по пути детализации процессуальной деятельности и рассматривает в качестве одной из самостоятельных стадий налогового производства или процесса принудительное изьятие сумм неуплаченных налогов^^^.

Сопоставление между собой положений глав 8, 10, 11 и 16 НК РФ позволяет сделать вывод, что не всегда процесс взыскания налоговых штрафов напрямую связан с принудительным исполнением налоговой обязанности, поскольку последняя, даже в случае привлечения налогош1ательш;ика к налоговой ответственности, может быть исполнена должным образом. Поэтому наряду со стадией «принудительного исполнения налоговой обязанности», по нашему видению, в налоговом процессе следует выделять стадию «взыскания штрафов за налоговые правонарушения».

Учитывая, что по действующему законодательству о налогах и сборах взыскание пени производится в порядке, установленном для недоимки, правильнее будет, если в стадию принудительного исполнения налоговой обязанности мы будем включать действия, связанные с направлением требования об уплате, а также с осуществлением мер по взысканию не только недоимки по налогам и сборам, но и соответствующей пени.

Данный вывод основан на том, что каждая из названных процедур взыскания обязательных платежей обладает свойственными только ей признаками стадии юридического процесса.

В частности, непосредственными задачами принудительного исполнения налоговой обязанности как стадии налогового процесса является обеспечение поступления в бюджеты (внебюджетные фонды) государства и муниципальных образований сумм не уплаченных в срок налогов (сборов) и начисленных в этой "'См.: Староверова О.В., Эриашвили Н.Д. Указ. сочинение. С. 35.

"*См.: Гудимов В.И. Налоговый процесс // Финансовое право. 2003. № 5. С. 23.

связи пеней, а также формирование у налогоплательщика убеждения в необходимости своевременного исполнения налоговой обязанности. Для стадии взыскания штрафа первоочередной задачей выступает обеспечение поступления начисленных на правонарушителя сумм налоговых штрафов в полном объёме и в кротчайшие сроки, а также формирование у субъектов налоговых правоотношений убеждения в неотвратимости ответственности.

Круг участников также имеет свои особенности и в зависимости от конкретной ситуации включает в себя, с одной стороны, - налоговые (таможенные) органы, органы Пенсионного фонда РФ, подразделения Федеральной службы судебных приставов, а также иные органы исполнительной и судебной власти, о которых уже шла речь в настоящей работе, а с другой стороны, - налогоплательщика, плательщика сборов, налогового агента либо других лиц, признаваемых участниками налоговых правоотношений.

Специфика процессуальной деятельности стадий принудительного исполнения налоговой обязанности и взыскания штрафов за налоговые правонарушения заключается в широких полномочиях налоговых и иных компетентных органов по принятию в отношении организаций и физических лиц принудительных мер имущественного характера, которые не допустимы на стадиях добровольного исполнения налогоплательщиком налоговой обязанности и налогового контроля.

Итоговым процессуальным актом стадии принудительного исполнения налоговой обязанности следует признать решение руководителя (заместителя руководителя) налогового либо таможенного органа о взыскании недоимки и пени за счёт денежных средств, находящихся на счетах организации или индивидуального предпринимателя в банках. При недостаточности денежных средств на банковских счетах недоимщика, а также в случаях взыскания недоимки и пени в судебном порядке, решением, замыкающим процессуальные стадии принудительного исполнения налоговой обязанности или взыскания щтрафов за налоговые правонарущения является постановление судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства по основаниям, которые предусмотрены ст. 27 ФЗ «Об исполнительном производстве».

Изложенные обстоятельства дают основания для придания стадиям принудительного исполнения налоговой обязанности и взыскания штрафов за налоговые правонарушения статуса особых форм или разновидностей исполнительного производства в налоговом процессе.

Поскольку на практике вполне возможны случаи, когда по результатам мероприятий налогового контроля за налогоплательшиком не было выявлено ни одного нарушения, либо когда налогоплательщик самостоятельно обнаружил недоимку и добровольно перечислил причитающиеся с него обязательные платежи (т.е. не дожидаясь применения принудительных мер), то стадию принудительного исполнения налоговой обязанности и стадию взыскания штрафов за налоговые правонарушения следует отнести к разряду факультативных стадий налогового процесса.

Современное законодательство о налогах и сборах предусматривает бесспорный порядок взыскания недоимок и пеней с налогоплательщиков организаций и индивидуальных предпринимателей (ст. 46 и ст. 47 НК РФ) и судебный порядок для налогоплательщиков - физических лиц (ст. 48 НК РФ).

Схожие правила в отнощении взыскания таможенных платежей установлены таможенным законодательством РФ (ст. 348 ТК РФ). Но не нарушается ли в данном случае принцип равенства налогоплательщиков?

Так, Г.В. Петрова'^^ считает, что различный порядок налоговых взысканий с организаций и физических лиц противоречит ст. 8 Конституции РФ, в соответствии с которой частная, государственная, муниципальная и иные формы собственности признаются и защищаются равным образом.

В свою очередь, Г.А. Гаджиев и С.Г. Пепеляев'^^, В.Г. Пaнcкoв'^^, Е.В. Тимофеев'^", Е.Е. Туник'^^, а также другие видные учёные и практики приходят к выводу о несоответствии положений Налогового и Таможенного кодексов РФ о бесспорном взыскании - ч. 3 ст. 35 Конституции РФ, устанавливающей, что никто не может быть лищен своего имущества иначе как по '"См.: Петрова Г.В. Налоговое право: Учебник для вузов. - М.: Издательская группа «ИНФРА'М - НОРМА», 1997. С. 19.

^^^Си:. Гаджиев Г.А., Пепеляев С.Г. Предприниматель - налогоплательщик - государство. Правовые позиции Конституционного Суда Российской Федерации: Учебное пособие. - М: «ФБК - ПРЕСС», 1998. С. 328-338.

"'См.: Пансков В.Г. О нерешенных проблемах части первой Налогового кодекса // Налоговый вестник. 1998.

№ 12. С. 5-6, 10.

. О критике Налогового кодекса // Налоговый вестник. 1999. № 3. С. 8.

^^° КЕ. Налоговая дееспособность некоммерческих организаций // Гражданин и право. 2001. № 9-10.

решению суда. Наряду с прочими аргументами в пользу такой точки зрения говорит и тот факт, что сама ст. 35 Конституции РФ не содержит ссылку на наличие в данном правиле каких-либо изъятий, которые бы вытекали из иных законодательных актов РФ.

Однако, Конституционный суд РФ ещё в Постановлении от 17.12.1996 г.

№ 20-П^^^ разъяснил, что различный порядок взыскания налоговых платежей с физических и юридических лиц направлен не на то, чтобы поставить их в неравное положение в сфере налоговых отношений (обязанности платить налоги), а на то, чтобы не допустить административного вмешательства в права личности тогда, когда вопрос может быть разрешен лишь посредством судебного разбирательства.

При этом как Конституционным Судом РФ, так и Высшим Арбитражным Судом РФ, особо подчёркивается, что имущество гражданина (в случае, если он является индивидуальным предпринимателем без образования юридического лица) юридически не разграничено. Гражданин использует своё имущество не только для занятия предпринимательской деятельностью, но и в качестве личного имущества, необходимого для осуществления неотчуждаемых прав и свобод, в то время как юридическое лицо имеет обособленное имущество и отвечает по своим обязательствам именно им. Бесспорное взыскание налоговых платежей с физических лиц необходимо квалифицировать как выход за рамки собственно налоговых публично-правовых отношений и вторжение в иные отношения, в том числе гражданско-правовые, в которых стороны в состоянии власти - подчинения не находятся и поэтому одна сторона по отношению к другой не может действовать властно - обязывающим образом.

Таким образом, следует согласиться с правовой позицией КС РФ, по которой сочетание бесспорного и судебного порядка взыскания обязательных платежей обеспечивает права личности и государства в целом, отвечает интересам общества и не противоречит закрепленным Конституцией РФ принципам демократического правового социального государства.

'^^Собрание законодательства РФ. 1997. № 1. Ст. 197; Вестник Конституционного Суда РФ. 1996. № 5.

'^^Обзор практики разрешения споров, возникающих в сфере налоговых отношений и затрагивающих общие вопросы применения налогового законодательства. Приложение к хшсьму Высшего Арбитражного Суда РФ от 31 мая 1994 года К« С1-7/ОП-373 // Экономика и жизнь. 1994. Ш 27. С. 9.

Между тем, в научных работах можно встретить предложение о распространении судебного порядка взыскания недоимки и пени и в отношении организаций, т.к. бесспорное взыскание нарушает конституционные права не только недоимщика, но и его работников, а также ряда дрзтих кредиторов'^'^.

Исключением из общего правила о бесспорном взыскании недоимки и пени с организаций и индивидуальных предпринимателей являются случаи, когда обязанность по уплате налога основана на изменении налоговым органом юридической квалификации сделок, заключенных налогоплательщиком с третьими лицами, либо юридической квалификации статуса и характера деятельности налогоплательщика (п. 1 ст. 45 НК РФ), а также когда налоговым органом пропущен отведённый для принятия решения о взыскании недоимки 60-дневный срок с момента истечения срока исполнения требования об уплате налога (п. 3 ст. 46 НК РФ).

Однако, согласно разъяснению Пленума ВАС РФ, данному в п. 9 Постановления от 28.02.2001 г. JT 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации»^^^, приведённые выше исключения не распространяются на случаи доначисления налога по правилам ст. 40 НК РФ (т.е. исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги), поскольку корректировка исходных цен, используемых для целей исчисления налоговой базы, не может быть расценена как изменение юридической квалификации соответствующих сделок или статуса и характера деятельности налогоплательщика.

Аналогичным образом происходит взыскание недоимки и пени с налогового агента. Так, Пленум ВС РФ и ВАС РФ в п. 11 Постановления от 11.06.1999 г. № 41/9 «О некоторых вопросах, связанных с введением в действие НК РФ, неперечисленная налоговым агентом-организацией сумма налога, подлежащая удержанию у налогоплательщика, и пени взыскиваются с налогового агента по правилам взыскания недоимки и пени с налогоплательщика, т.е. в бесспорном порядке (за исключениями, установленными п. 1 ст. 45 НК РФ, т.е.

Г.А., Пепеляев С.Г. Указ. сочинение. С. 336-337.

'^'Вестник Высшего Арбитражного Суда РФ. 2001. № 7.

'^^Российская газета. 06.07.1999. Ш 128.

когда налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога).

С учётом сказанного, действия налоговых органов по реализации мер, направленных на взыскание недоимки, пени, а в установленных НК РФ случаях и штрафов с налогоплательщика (плательщика сборов, налогового агента) - организации или индивидуального предпринимателя схематично можно представить следующим образом:

1. Направление налогоплательщику (плательщику сборов, налоговому агенту) требования об уплате недоимки, пени, штрафа.

2. Вынесение налоговым органом решения о взыскании недоимки, пени и штрафа за счёт денежных средств, находящихся на счетах организации или индивидуального предпринимателя в банках, а также решения о приостановлении операций по счетам организации или индивидуального предпринимателя и направление его в банки, обслуживающие данного налогоплательщика (плательщика сборов, налогового агента).

3. Направление в банковское учреждение инкассового поручения (распоряжения) налогового органа на списание и перечисление в соответствующие бюджеты (внебюджетные фонды) необходимых денежных средств со счетов организации или индивидуального предпринимателя.

4. Вынесение в необходимых случаях решения налогового органа о приостановлении операций организации или индивидуального предпринимателя и направление его в банк, обслуживающий данного налогоплательщика (плательщика сборов, налогового агента).

5. Вынесение решения налогового органа о взыскании недоимки, пени и штрафа за счёт имущества налогообязанных лиц.

6. Вынесение постановления налогового органа о взыскании налога, пени и штрафа за счёт имущества организации или индивидуального предпринимателя и направление его в службу судебных приставовисполнителей.

При взыскании недоимки и (или) пени с налогоплательщика (плательщика сборов) - физического лица действия налогового органа сводятся к следующему:

1. Направление налогоплательщику (плательщику сборов) требования налогового органа об уплате налоговой недоимки и пени, 2. Обращение в суд с иском о взыскании налога и пени за счёт имущества, в том числе денежных средств на счетах в банке и наличных денежных средств налогоплательщика (плательщика сбора).

3. Действия, направленные на обращение решения суда к исполнению.

Впервые институт «требования об уплате налога» появился в Российском законодательстве в связи с принятием Налогового кодекса РФ. Как определено п. 1 ст. 69 НК РФ, требованием об уплате налога признается направленное налогоплательщику письменное извещение о неуплаченной сумме налога, а также об обязанности уплатить в установленный срок неуплаченную сумму налога и соответствующие пени. Названная статья определяет правила направления требования об уплате налога, которые действуют таюке в отношении требования об уплате сбора и требования о перечислении налога, направляемого налоговому агенту. Основанием для направления требования в адрес налогоплательщика является наличие у него недоимки (п. 1 ст. 45 НК РФ), причём независимо от привлечения его к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах.

С момента вступления в силу первой части НК РФ количество направленных налоговыми органами требований об уплате налогов и сборов (за минусом отозванных) увеличилось с 372 576 в 1998 году до 4 390 096 в году. В денежном выражении общая сумма требований в разные годы изменялась от 645 860 955 тыс. рублей до 1189 814 048 тыс. рублей. Нри этом требование является самой эффективной мерой воздействия на недоимщиков, ибо после его получения погашается от 69,2 % до 84,8 % в общем объёме погашаемой в бюджетную систему РФ задолженности по налогам и сборам (Приложение 1: таблицы № 2, № 3; графики J b 3 - № 6).

Рассматривая содержание требования, необходимо отметить, что из числа предусмотренных в ст.ст. 72 - 77 НК РФ мер обеспечения исполнения обязанностей по уплате налога в требовании об уплате налога могут быть указаны лишь те меры, применение которых не зависит от воли налогоплательщика пеня (ст. 75), приостановление операций по счетам в банке (ст. 76) и арест имущества (ст. 77). При этом начисление пеней происходит в силу самого факта просрочки уплаты налога независимо от принятия других мер обеспечения.

Об остальных мерах обеспечения в требовании з^оминается лишь в целях предоставления налогоплательщику общей информации о неблагоприятных последствиях, которые могут наступить в результате просрочки.

Вместе с тем, встречающиеся в литературе высказывания учёных и пракЙ тиков обращают внимание, что необходимость отражения в требовании информации, указанной в ст. 69 НК РФ, существенно повиляло на его объём.

Информация об основаниях взимания налога и ссылки на положения закона о налогах, которые устанавливают обязанность налогоплательщика уплатить налог, абсолютно идентичны во всех требованиях, а значит, злостные недоимщики очень быстро смогут выучить её наизусть. Поэтому в целях упрощения и удешевления налоговой работы было бы целесообразным не загромождать бланк требования излишней и многократно повторяющейся информацией.

Проблема иного плана вызвана отсутствием в законодательстве о налогах и сборах нормы о том, куда именно должно быть направлено требование об уплате налога (сбора) в тех случаях, когда организация одновременно состоит на учёте в налоговых органах как по месту регистрации, которое указано в учредительных документах, так и по месту нахождения каждого из её обособленных подразделений либо по месту нахождения принадлежащего ей недвижимого имущества и транспортных средств. По нашему мнению, при принятии этого решения налоговый орган должен исходить из действительного места нахождения органов управления соответствующим хозяйствующим субъектом либо его обособленным подразделением.

Факт и дата передачи требования должны быть подтверждены документально при его вручении. Требование может быть передано руководителю (законному или уполномоченному представителю) организации или физическому лицу (его законному или уполномоченному представителю) лично под ^^См.: Морозов В.П., Лобанов А.В., ЧерникДТ. Технология налогового контроля // Налоговый вестник. 2000.

о 6. С. 5.

расписку или иным способом, подтверждающим факт и дату получения этого требования. Если указанные выше лица уклоняются от получения требования, то оно направляется по почте заказным письмом и считается полученным по истечении шести дней с даты отправления. Причём, согласно разъяснениям Пленума ВАС РФ соответствующая налоговая процедура признается соблюденной, независимо от фактического получения налогоплательщиком (его представителем) требования об уплате налога, направленного заказным письмом. Введение законодателем подобного правила объясняется желанием упростить подход к решению весьма сложной ситуации: вручить требование налогоплательщику, который уклоняется от его получения. Устанавливая такую юридическую фикцию, он сделал исключение из общего правила, закреплённого в абз. 1 п. 6 ст. 69 НК РФ.

С точки зрения Карасевой М.В,, понимаемая в более широком плане указанная правовая фикция способствует оптимизации налогового процесса, а точнее, одного из его производств - производства по исчислению и уплате налога. Благодаря правилу, зафиксированному в п. 6 и п. 9 ст. 69 ПК РФ, процессуальное производство не прерывается из-за невозможности вручить требование налогоплательщику, а наоборот, конкретизируется и последовательно развивается из одной стадии в другую'^^.

Следует, однако, иметь в виду, что бремя доказывания факта уклонения налогоплательщика или его представителя от получения требования в суде лежит на налоговом органе.

Статьей 70 ПК РФ определено, что требование должно быть направлено не позднее 3-х месяцев после наступления срока уплаты налога (сбора), если иное не предусмотрено ПК РФ. Пропуск данного срока формально лишает налоговый орган возможности взыскания сумм налога и пени в бесспорном порядке.

Если требование об уплате налога и причитающихся пеней направляется налогоплательщику в соответствии с п. 4 ст. 101 ПК РФ, т.е. на основании реПостановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 г. № 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации» // Вестник Высшего Арбитражного Суда РФ. 2001. № 7.

'^'См.: КарасеваМ.В. Презумпции и фикции в части первой Налогового кодекса РФ // Журнал российского права. 2002. Я» 9. С. 80.

шения налогового органа о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, вынесенного по результатам налоговой проверки, то оно должно быть направлено в десятидневный срок с даты вынесения такого решения. В тот же срок требование об уплате налога должно быть предъявлено и в случае, когда по результатам налоговой проверки за налогоплательщиком числится недоимка, но по каким-либо причинам принято решение об отказе в привлечении этого налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Подобная регламентация порядка направления требования вполне допускает ситуацию, когда, пропустив по тем или иным причинам 3-х месячный срок, налоговый орган назначает проверку, выносит решение и в течение дней направляет налогоплательщику требование об уплате налога и пени.

Вместе с тем, специалистами в области налогового права отмечается, что не всякая налоговая проверка даёт возможность применять абз. 2 ст. 70 НК РФ.

Законодательство о налогах и сборах предусматривает два вида проверок: камеральную и выездную. Согласно ч. 2 ст. 88 НК РФ камеральная проверка производится без какого-либо специального решения руководителя налогового органа, вследствие чего указанная статья не требует вынесения решения налогового органа для направления требования об уплате налога и пени.

Следовательно, абз. 2 ст. 70 НК РФ не может применяться к требованиям, выНОСИМЫМ после проведения камеральной проверки.

Иными словами, на требования налоговых органов о доплате налогоплательщиком сумм налогов и пеней, которые были выявлены по результатам камеральной проверки, распространяется общее правило о 3-х месячном сроке направления.

Согласно ст. 71 НК РФ в случае, если обязанность налогоплательщика или плательщика сборов по уплате налогов и сборов изменилась после направления требования об уплате налога и сбора, налоговый орган обязан направить налогоплательщику или плательщику сборов уточненное требование.

Таким образом, за исключением приведённого здесь специального случая '^См.: Липовенко С. Не успели принять - стали менять // Бизнес-адвокат. 1999. № 16; Налоговый Кодекс в схемах. Официальный текст и комментарий. - М.: «Институт исследований по налоговому праву», 1999. С. 137.

повторного направления требования, ни один из действующих на территории Российской Федерации законов или подзаконных нормативных актов прямо не определяет их возможное количество. Сопоставив между собой положения ст.ст. 45 - 48, 69 - 71 НК РФ, можно предположить, что подобное требование в адрес недоимщика направляется единожды.

Справедливости ради следует сказать, что в большинстве государств с относительно стабильной и испытанной временем налоговой системой (в частности, в США, Великобритании, Японии, Австралии и др.), прежде чем применять меры по принудительному исполнению закона, налоговые ведомства направляют должнику несколько последовательных уведомлений и даже проводят предварительное собеседование, давая, тем самым, налогоплательщику Тем не менее, судить об эффективности подобной схемы направления требований или даже говорить о допустимости её использования в российских условиях (т.е. при низком уровне налоговой культуры налогоплательщиков), без сбора и анализа конкретных статистических данных не представляется возможным.

Особое внимание законодателя к регламентации процедуры направления требования обязанному лицу является совершенно обоснованным, поскольку оно, а вернее, факт его неисполнения, выступает отправной точкой для осуществления налоговым органом действий по принудительному взысканию в бесспорном порядке сумм налогов (сборов) с организаций и индивидуальных предпринимателей, а также судебного взыскания сумм налогов (сборов) с физических лиц. В частности, решение о взыскании налога, пени и штрафа за счёт денежных средств организации или индивидуального предпринимателя может быть принято не позднее 60 дней после истечения срока исполнения требования об уплате (п. 3 ст. 46 НК РФ), а исковое заявление о взыскании налога за счёт имущества физического лица может быть подано в суд в течение 6 месяцев после истечения этого срока (п. 3 ст. 48 НК РФ).

'^'См., например: Recent tax problems / Ed. by Jasqueline Pyson. - London: Stevens, 1985; An Outline of Japanese Tax Administration. - Tokyo: National Tax Administration, 1998. P. 70-71; Петрова Г.В. Общая теория налогового права. - М.: «ИД ФБК-ПРЕСС», 2004. С. 195; ЧерникД.Г. Налоги Австралии // Налоговый вестник. 2000. N° 8.

С. 138-139.

На данные положения НК РФ обращала внимание и высшая судебная инстанция по экономическим спорам. В частности. Постановление Пленума ВАС РФ от 20.03.2002 г. № 8479/01 указывает, что если на момент подачи иска предусмотренный п. 3 ст. 46 ПК РФ 60-дневный срок с момента окончания срока исполнения требования об уплате налога истёк, то налоговая инспекция уже не имела возможности для бесспорного взыскания задолженности и пеней. Однако Э О не лишало ее права на обращение с иском в суд Процессуальное значение требования заключается ещё и в том, что оно является официальным документом, без наличия которого налоговый орган не может обратиться в соответствующий суд о взыскании санкций за нарушения законодательства о налогах и сборах (п. 1 ст. 104 ПК РФ). В судебном либо административном разбирательстве полученное налогоплательщиком требование выступает средством доказывания его осведомленности о наличии налоговой задолженности и пенях, а также о мерах понуждения к должному исполнению налоговых обязательств.

В то же время требование об уплате налога, пени или штрафа признаётся ненормативным актом государственного органа, который может быть обжалован налогоплательшиком (плательщиком сбора) или налоговым агентом, как в подтвержден судебной практикой. Так, из п. 48 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 г. № 5 «О некоторых вопросах применения части первой Палогового кодекса Российской Федерации» ^^'' следует, что под актом ненормативного характера, который может быть оспорен в арбитражном суде путём предъявления требования о признании акта недействительным, понимается документ любого наименования (требование, решение, постановление, письмо и др.), подписанный руководителем (его заместителем) налогового органа и касающийся конкретного налогоплательщика. Причём, поскольку в Палоговом кодексе РФ не установлено иное, налогоплательщик вправе обжаловать в суд требование об уплате налога, пеней и требование об уплате налоговой санкции независимо от того, было ли им оспорено решение налогоВестник Высшего Арбитражного Суда РФ. 2002. № 8.

" ^., например: Постановление ФАС Северо-Западного округа от 08.02.2000 г. № А56-24538/99.

Вестник Высшего Арбитражного Суда РФ. 2001. № 7.

вого органа, на основании которого вынесено соответствующее требование.

Однако при обжаловании требования об уплате налога (сбора), пени или штрафа в судебном порядке налогоплательщикам следует учитывать, что в случаях, когда госпошлина уплачена в меньшем размере, чем требуется, исковые заявления возвращаются истцам без рассмотрения. В частности, такое возможно, когда исковое заявление, по сути, содержит два требования имущественного и неимущественного характера, а госпошлиной оплачено только требование имущественного характера. Аналогичным примером могут служить случаи, в которых фактически предъявлен иск о признании недействительными не только решения налогового органа, но и его требования об уплате налога, пени или штрафа (либо же двух решений налогового органа), тогда как госпошлина уплачена только по одному из этих актов.

Будучи документом строго установленной формы, требование об уплате налога (сбора), пени или штрафа не может быть заменено никаким другим процессуальным суррогатом. Данный вывод также находит своё подтверждение в конкретных судебных peшeнияx^^^.

Раскрывая содержание механизма принудительного взыскания задолженности по налогам и сборам, необходимо отметить, что на любом из его этапов, начиная с момента истечения срока, установленного в требовании для добровольной уплаты недоимки и пени, могут быть применены способы обеспечения исполнения налоговой обязанности.



Pages:     | 1 || 3 | 4 |   ...   | 6 |
 
Похожие работы:

«Малышева Галина Александровна ГОСУДАРСТВЕННЫЕ ГАРАНТИИ ГРАЖДАНСКИХ СЛУЖАЩИХ: СОВРЕМЕННОЕ АДМИНИСТРАТИВНО-ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ И НАПРАВЛЕНИЯ СОВЕРШЕНСТВОВАНИЯ Специальность 12.00.14 – административное право, финансовое право, информационное право Диссертация на соискание ученой степени кандидата юридических наук Научный руководитель : доктор юридических наук, профессор Старилов Ю.Н. Воронеж – 2012 ОГЛАВЛЕНИЕ Введение.. Глава 1....»

«РОЖКОВА Марина Александровна ЗАЩИТА ИНТЕЛЛЕКТУАЛЬНОЙ СОБСТВЕННОСТИ В АРБИТРАЖНОМ СУДЕ (ПРОБЛЕМЫ ПОДВЕДОМСТВЕННОСТИ И ОБЕСПЕЧЕНИЯ ИСКА) Специальность 12.00.15 – Гражданский процесс; арбитражный процесс Диссертация на соискание ученой степени кандидата юридических наук НАУЧНЫЙ РУКОВОДИТЕЛЬ – доктор юридических наук, профессор, заслуженный юрист Российской Федерации М.К. ЮКОВ Москва – ОГЛАВЛЕНИЕ...»

«ИЗ ФОНДОВ РОССИЙСКОЙ ГОСУДАРСТВЕННОЙ БИБЛИОТЕКИ Кожевина, Елена Викторовна Наследственное правопреемство Москва Российская государственная библиотека diss.rsl.ru 2006 Кожевина, Елена Викторовна Наследственное правопреемство : [Электронный ресурс] : Дис. . канд. юрид. наук  : 12.00.03. ­ Екатеринбург: РГБ, 2005 (Из фондов Российской Государственной Библиотеки) Государство и право. Юридические науки ­­ Гражданское право ­­ Российская Федерация ­­ Наследственное право...»

«МАРИНО ИВАН СРАВНИТЕЛЬНО-ПРАВОВОЙ АНАЛИЗ КОНСТИТУЦИОННО-ПРАВОВЫХ ОТНОШЕНИЙ ПРЕЗИДЕНТА С ИНЫМИ ВЫСШИМИ ОРГАНАМИ ГОСУДАРСТВЕННОЙ ВЛАСТИ (ОПЫТ РОССИИ, ИТАЛИИ, США И ФРАНЦИИ) Специальность: 12.00.02 – Конституционное право; муниципальное право Диссертация на соискание ученой степени кандидата юридических наук Научный руководитель : Лафитский Владимир Ильич, кандидат юридических наук,...»

«Рожкова Марина Александровна ТЕОРИИ ЮРИДИЧЕСКИХ ФАКТОВ ГРАЖДАНСКОГО И ПРОЦЕССУАЛЬНОГО ПРАВА: ПОНЯТИЯ, КЛАССИФИКАЦИИ, ОСНОВЫ ВЗАИМОДЕЙСТВИЯ Специальности: 12.00.03 – гражданское право, предпринимательское право, семейное право, международное частное право 12.00.15 – гражданский процесс, арбитражный процесс ДИССЕРТАЦИЯ на соискание ученой степени доктора юридических наук Научный консультант – доктор...»

«ИЗ ФОНДОВ РОССИЙСКОЙ ГОСУДАРСТВЕННОЙ БИБЛИОТЕКИ Чехун, Наталья Васильевна Правовые акты государственной исполнительной власти субъектов Российской Федерации Москва Российская государственная библиотека diss.rsl.ru 2006 Чехун, Наталья Васильевна Правовые акты государственной исполнительной власти субъектов Российской Федерации : [Электронный ресурс] : Дис. . канд. юрид. наук  : 12.00.14. ­ Саратов: РГБ, 2005 (Из фондов Российской Государственной Библиотеки)...»

«Миралиев Исфандир Карахонович Права человека в условиях формирования правового государства в Республике Таджикистан 12.00.01 – Теория и история права и государства; история учений о праве и государстве Диссертация на соискание ученой степени кандидата юридических наук Научный руководитель – доктор юридических наук, профессор Сативалдыев Р.Ш. Душанбе - 2014 1 Содержание Введение..3- Глава 1. Взаимосвязь правового государства и прав человека:...»

«ИЗ ФОНДОВ РОССИЙСКОЙ ГОСУДАРСТВЕННОЙ БИБЛИОТЕКИ Голикова, Анна Николаевна Договор ренты в гражданском праве Москва Российская государственная библиотека diss.rsl.ru 2006 Голикова, Анна Николаевна Договор ренты в гражданском праве : [Электронный ресурс] : Дис. . канд. юрид. наук  : 12.00.03. ­ М.: РГБ, 2005 (Из фондов Российской Государственной Библиотеки) Государство и право. Юридические науки ­­ Гражданское право ­­ Российская Федерация ­­ Обязательственное право ­­ Отдельные виды обязательств...»

«Околснова Ольга Алексеевна ИНФОРМАЦИОННО-ПРАВОВЫЕ ОСНОВЫ ОБЩЕСТВЕННОГО КОНТРОЛЯ В РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ Специальность 12.00.13 – Информационное право Диссертация на соискание ученой степени кандидата юридических наук Научный руководитель Заслуженный юрист России, доктор юридических наук, профессор Федотов М. А. Москва – Содержание Введение § 1. Категория общественный контроль в науке информационного права и...»

«vy vy из ФОНДОВ РОССИЙСКОЙ ГОСУДАРСТВЕННОЙ БИБЛИОТЕКИ Кудрякова, Ольга Валериановна 1. Правовые акты местного самоуправления 1.1. Российская государственная библиотека diss.rsl.ru 2003 Кудрякова, Ольга Валериановна Правовые акты местного самоуправления [Электронный ресурс]: Дис.. канд. юрид. наук : 12.00.02.-М.: РГБ, 2003 (Из фондов Российской Государственной библиотеки) Конституционное право; муниципальное право Полный текст: http://diss.rsl.ru/diss/03/0344/030344031.pdf Текст...»

«Козлова Елена Борисовна РАЗВИТИЕ СИСТЕМЫ ДОГОВОРНЫХ МОДЕЛЕЙ, ОПОСРЕДУЮЩИХ СОЗДАНИЕ ОБЪЕКТОВ НЕДВИЖИМОГО ИМУЩЕСТВА В РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ 12.00.03 – Гражданское право; предпринимательское право; семейное право; международное частное право ДИССЕРТАЦИЯ на соискание ученой степени доктора юридических наук...»

«из ФОНДОВ РОССИЙСКОЙ ГОСУДАРСТВЕННОЙ БИБЛИОТЕКИ Аникеева, Елена Дмитриевна 1. Конституционно-правовой статус иностранный граждан в Российской Федерации 1.1. Российская государственная Библиотека diss.rsl.ru 2003 Аникеева, Елена Дмитриевна Конституционно-правовой статус иностраннык граждан в Российской Федерации [Электронный ресурс]: Дис.. канд. юрид. наук : 12.00.02.-М.: РГБ, 2003 (Из фондов Российской Государственной Библиотеки) Государство и право. Юридические науки — Государственное...»

«АКАДЕМИЯ НАРОДНОГО ХОЗЯЙСТВА при Правительстве Российской Федерации ПРОБЛЕМЫ ПРАВОВОЙ КВАЛИФИКАЦИИ ВРЕДА ЗДОРОВЬЮ ПРИ ОКАЗАНИИ МЕДИЦИНСКИХ УСЛУГ ТИХОМИРОВ Алексей Владимирович Специальность 12.00.03. — гражданское право; гражданский процесс; семейное право; международное частное право ДИССЕРТАЦИЯ на соискание ученой степени кандидата юридических наук Научный руководитель : профессор, д.ю.н. Витрянский Василий Владимирович Научный консультант : член-корр. РАМН, профессор,...»

«Волков Владислав Эдуардович МЕСТНОЕ САМОУПРАВЛЕНИЕ: КОНСТИТУЦИОННЫЕ ОСНОВАНИЯ ПРАВОВОГО РЕГУЛИРОВАНИЯ КОМПЕТЕНЦИИ МУНИЦИПАЛЬНЫХ ОБРАЗОВАНИЙ 12.00.02 - конституционное право; муниципальное право Диссертация на соискание ученой степени кандидата юридических наук Научный руководитель кандидат юридических наук, профессор Полянский Виктор Владимирович Самара - СОДЕРЖАНИЕ Стр. Введение.. Глава 1. Местное самоуправление - предмет...»

«ВАХТИНСКАЯ ЕЛЕНА МИХАЙЛОВНА ОСНОВНЫЕ ЧЕРТЫ ГРАЖДАНСКОГО ПРОЦЕССА АВСТРАЛИИ Специальность – 12.00.15 Гражданский процесс, арбитражный процесс Диссертация На соискание учёной степени кандидата юридических наук Научный руководитель : Кудрявцева Елена Васильевна Д.ю.н., профессор Москва 2013 ОГЛАВЛЕНИЕ ВВЕДЕНИЕ ГЛАВА 1. СИСТЕМА ИСТОЧНИКОВ ГРАЖДАНСКОГО ПРОЦЕССУАЛЬНОГО ПРАВА АВСТРАЛИЙСКОГО СОЮЗА §1. ИСТОРИЧЕСКИЕ...»

«СОЛОМОНЕНКО ЛИЛИЯ АЛЕКСАНДРОВНА ОСОБЕННОСТИ ПРАВОВОЙ ОХРАНЫ ПРОИЗВЕДЕНИЙ, СОЗДАННЫХ В ПОРЯДКЕ ВЫПОЛНЕНИЯ ТРУДОВЫХ ОБЯЗАННОСТЕЙ В ВЫСШЕМ ОБРАЗОВАТЕЛЬНОМ УЧРЕЖДЕНИИ Специальность: 12.00.03 – Гражданское право, предпринимательское право, семейное право, международное частное право Диссертация на соискание ученой степени кандидата юридических наук Москва 2014 Оглавление Введение Глава 1. Общая характеристика произведений, созданных в порядке выполнения трудовых обязанностей в...»

«Лупарев Евгений Борисович Административно-правовые споры Специальность 12.00.14 – административное право, финансовое право, информационное право Диссертация на соискание учёной степени доктора юридических наук Научный консультант доктор юридических наук, профессор Старилов Ю.Н. Воронеж - 2003 3 Оглавление Список сокращений Введение Глава 1. Понятие и природа административно–правового спора § 1. Понятие административно–правового спора...»

«Пешкова Татьяна Викторовна Административное судопроизводство в судах общей юрисдикции в Российской Федерации Специальность:12.00.14 – Административное право; административный процесс ДИССЕРТАЦИЯ на соискание ученой степени кандидата юридических наук Научный руководитель : доктор юридических наук, профессор Ю.Н. Старилов Воронеж –...»

«ИЗ ФОНДОВ РОССИЙСКОЙ ГОСУДАРСТВЕННОЙ БИБЛИОТЕКИ Жарко, Наталья Викторовна Принудительные меры медицинского характера Москва Российская государственная библиотека diss.rsl.ru 2006 Жарко, Наталья Викторовна Принудительные меры медицинского характера : [Электронный ресурс] : Уголовно­правовой аспект : Дис. . канд. юрид. наук  : 12.00.08. ­ Рязань: РГБ, 2006 (Из фондов Российской Государственной Библиотеки) Государство и право. Юридические науки ­­ Уголовное...»

«ЗАИКИН Сергей Сергеевич СОГЛАШЕНИЯ ПОЛИТИЧЕСКИХ ПАРТИЙ В КОНСТИТУЦИОННОМ ПРАВЕ РОССИИ Специальность: 12.00.02 – конституционное право; конституционный судебный процесс; муниципальное право ДИССЕРТАЦИЯ на соискание ученой степени кандидата юридических наук Научный руководитель : кандидат юридических наук,...»








 
© 2013 www.diss.seluk.ru - «Бесплатная электронная библиотека - Авторефераты, Диссертации, Монографии, Методички, учебные программы»

Материалы этого сайта размещены для ознакомления, все права принадлежат их авторам.
Если Вы не согласны с тем, что Ваш материал размещён на этом сайте, пожалуйста, напишите нам, мы в течении 1-2 рабочих дней удалим его.