WWW.DISS.SELUK.RU

БЕСПЛАТНАЯ ЭЛЕКТРОННАЯ БИБЛИОТЕКА
(Авторефераты, диссертации, методички, учебные программы, монографии)

 

Pages:   || 2 | 3 | 4 | 5 |

«ПРАВОВОЕ ПОЛОЖЕНИЕ НАЛОГОВЫХ АГЕНТОВ \ ...»

-- [ Страница 1 ] --

ИЗ ФОНДОВ РОССИЙСКОЙ ГОСУДАРСТВЕННОЙ БИБЛИОТЕКИ

Евтушенко, Виктория Федоровна

Правовое положение налоговых агентов

Москва

Российская государственная библиотека

diss.rsl.ru

2006

Евтушенко, Виктория Федоровна

Правовое положение налоговых агентов : [Электронный

ресурс] : Дис. ... канд. юрид. наук

 : 12.00.14. ­ М.: РГБ, 2006

(Из фондов Российской Государственной Библиотеки) Государство и право. Юридические науки ­­ Финансовое право ­­ Российская Федерация ­­ Правовое регулирование государственных доходов ­­ Налоговое право Административное право, финансовое право, информационное право Полный текст:

http://diss.rsl.ru/diss/06/0240/060240046.pdf Текст воспроизводится по экземпляру, находящемуся в фонде РГБ:

Евтушенко, Виктория Федоровна Правовое положение налоговых агентов Москва  Российская государственная библиотека, 2006 (электронный текст) 61:06-12/

МИНИСТЕРСТВО ЮСТИЦИИ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

ГОСУДАРСТВЕННОЕ ОБРАЗОВАТЕЛЬНОЕ УЧРЕЖДЕНИЕ

ВЫСШЕГО ПРОФЕССИОНАЛЬНОГО ОБРАЗОВАНИЯ

РОССИЙСКАЯ ПРАВОВАЯ АКАДЕМИЯ

На правах рукописи

ЕВТУШЕНКО Виктория Федоровна

ПРАВОВОЕ ПОЛОЖЕНИЕ НАЛОГОВЫХ АГЕНТОВ

\ Специальность 12.00.14 - Административное право, финансовое право, информационное право Диссертация на соискание ученой степени кандидата юридических наук

Научный руководитель Заслуженный юрист Российской Федерации, доктор юридических наук, профессор И.И. Кучеров

СОДЕРЖАНИЕ

Глава 1. Налоговые агенты в енстеме налоговых правоотношений §1.1. Уплата налогов в бюджет как основное содержание налогового §1.2. Правовой статус субъектов, исполняющих обязанности по уплате § 1.3.Налоговые агенты как лица, содействующие уплате налогов § 1.4. Соотношение функций содействия налоговому администрированию и Глава 2. Нравовой механизм исчисления, удержания и перечисления § 2.1. Правовая сущность исчисления, удержания и перечисления налогов § 2.2. Порядок удержания и перечисления налоговыми агентами налога на доходы физических лиц и налога на прибыль организаций § 2.3. Особенности удержания и перечисления налоговыми агентами § 2.4. Ответственность за неисполнение налоговыми агентами обязанностей, предусмотренных законодательством о налогах и сборах Актуальность днссертацнонного нсследовання определяется тем, что в условиях реформирования налоговой системы Российской Федерации важной задачей совершенствования налоговых правоотношений является полное и точное регулирование правового статуса их субъектов.





Продолжающееся в Российской Федерации реформирование налоговой системы призвано не только увеличить поступления налогов в бюджеты всех уровней, но и создать налоговую систему, соответствующую общепринятым мировым стандартам в данной области, нащедшим отражение, как в научной мысли, так и в основополагающих международных нормах и принципах.

Одним из ключевых участников отношений по взиманию налогов выступают налоговые агенты, на которых возлагаются обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщиков и перечислению соответствующих сумм налогов в бюджет. Их участие в механизме налогообложения, в первую очередь, вызвано необходимостью воплощения принципа удобства налогообложения и обеспечения эффективного налогового администрирования. С помощью налоговых агентов собирается значительная часть налога на доходы физических лиц. Кроме того, они привлекаются к уплате налога на добавленную стоимость и налога на прибыль организаций, которые в настоящее время являются бюджетообразующими'.

Несмотря на то, что налоговые агенты играют большую роль в механизме взимания прямых и косвенных налогов, проблемы, связанные с их правовым статусом остаются все еще малоизученными. Это объясняется недостаточной определенностью в законодательстве о налогах и сборах их прав и обязанностей. До принятия Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) ' в 2002 г. поступления в территориальные бюджеты Российской Федерации от налога на доходы физических лиц составили 358,1 млрд. руб., в 2003 г. - 455,3 млрд. руб., в 2004 г. - 574,05 млрд. руб., в январе - ноябре 2005 г. - 606,98 млрд. руб. Доходы федерального бюджета Российской Федерации от налога на прибыль организаций составили в 2002 г, - 172,19 млрд. руб., в 2003 г. - 170, 9 млрд. руб., в 2004 г. - 205, 7 млрд. руб., в январе - ноябре 2005 г. - 346,1 млрд. руб. Поступления от НДС в федеральный бюджет Российской Федерации в 2002 г. составили 531,93 млрд. руб., в 2003 г. - 619,09 млрд. руб., в 2004 г.- 749,0 млрд. руб., в январе-ноябре 2005 г. - 957,5 млрд. руб.

нормы, предусматривающие участие налоговых агентов в уплате налогов, были разрозненны и противоречивы. Со вступлением в силу НК РФ соответствующие нормы кодифицированы, однако отдельные пробелы в правовом положении налоговых агентов все еще сохраняются. В частности, имеются существенные противоречия между положениями части первой НК РФ, регулирующей основы правового положения налоговых агентов, и части второй НК РФ, непосредственно предусматривающей основания и порядок использования налоговых агентов в механизме уплаты отдельных налогов.





Проблема правового положения налоговых агентов актуальна и потому, что эти субъекты на практике выступают фискальными посредниками между государством и налогоплательщиками. Фактически ими одновременно реализуются как частные, так и публичные интересы в сфере налогообложения.

Вместе с тем, налоговые агенты - не единственные субъекты налоговых правоотношений, выполняющие посреднические функции, что требует определения четких критериев отграничения их от других участников, включая банки, сборщиков налогов и иных лиц.

Все еще остаются неразрешенными вопросы гармонизации норм об ответственности налоговых агентов за нарушение обязанностей, предусмотренных законодательством о налогах и сборах.

Указанные обстоятельства в основном и обусловливают актуальность темы данного диссертационного исследования.

Цели и задачи исследования. Целью работы является определение основных направлений совершенствования норм российского законодательства о налогах и сборах, регулирующих правовое положение налоговых агентов.

Достижение обозначенной выше цели диссертационного исследования предполагает разрешение следующих научных задач:

- проведение комплексного исследования правового положения субъектов налоговых правоотношений и определение места и роли налоговых агентов, как участников этих правоотношений;

- установление соотношения функций содействия налоговому администрированию и содействия уплате налогов;

- осуществление анализа функций налоговых агентов, возложенных на них законодательством о налогах и сборах;

- определение правового содержания действий налоговых агентов по исчислению, удержанию и перечислению налогов в бюджет;

- изучение особенностей участия налоговых агентов в отношениях по взиманию налога на доходы физических лиц, налога на прибыль организаций и налога на добавленную стоимость;

- исследование особенностей юридической ответственности налоговых агентов за неисполнение обязанностей, предусмотренных законодательством о налогах и сборах;

- разработка предложений по совершенствованию норм законодательства о налогах и сборах, регламентируюш;их правовое положение налоговых агентов.

Объект и предмет исследования. Объектом диссертационного исследования являются общественные отношения, возникающие при исчислении, удержании, перечислении налоговыми агентами налогов, а предметом - регулирующие их нормы законодательства о налогах и сборах, практика их применения.

Теоретическая база исследования. Теоретическую основу диссертационного исследования составляют фундаментальные труды ученых: по теории государства и права - С.С. Алексеева, С.Ф. Кечекьяна, В.М. Корельского, Н.И. Матузова, А.В. Малько, В.Д. Перевалова, В.Н. Протасова, P.O. Халфиной, В.Н. Хропанюка; по финансовому и налоговому праву - А.В. Брызгалина, Д.В. Винницкого, П.М. Годме, О.Н. Горбуновой, Е.Ю. Грачевой, М.В. Карасевой, Ю.А. Крохиной, И.И. Кучерова, С.Г. Пепеляева, Г.В. Петровой, Н.И. Тургенева, Н.И. Химичевой, И.И. Янжула; по гражданскому праву - А.П. Сергеева, В.Т. Смирнова, Ю.К. Толстого; по административному праву - Г.В. Атаманчука, Б.Н Габричидзе, Ю.Н Старилова, Л.П. Попова, А.Г.Чернявского; по уголовному праву - А.П. Зрелова, М.В.Краснова, И.Н. Соловьева и др.

Методология исследования. Методологической основой исследования являются общенаучные методы познания действительности: диалектикоматериалистический и структурно-функциональный. В процессе работы над диссертацией также использовались частнонаучные методы исследования правовых явлений, в том числе историко-правовой, формально-догматический, сравнительно-правовой, метод правового моделирования.

Методика исследования включает совокупность общепринятых научных приемов, используемых при написании диссертационных исследований - это, прежде всего, анализ статистических данных и судебной практики.

Нормативную базу исследования составляет Конституция Российской Федерации, акты законодательства о налогах и сборах, включая Налоговый кодекс Российской Федерации, а также Кодекс Российской Федерации об административных правонарушениях. Уголовный кодекс Российской Федерации и подзаконные нормативные правовые акты, регулирующие общественные отношения, возникающие в связи с участием налоговых агентов в механизме налогообложения. Кроме того, в диссертации использовались решения Конституционного Суда Российской Федерации, Верховного Суда Российской Федерации и Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, а также федеральных арбитражных судов округов.

Научная новизна диссертационного исследования заключается в том, что в нем впервые предпринимается попытка комплексного исследования правового положения налоговых агентов как самостоятельных субъектов налоговых правоотношений. До последнего времени диссертационные исследования по данной тематике не проводились.

На защиту выносятся следующие основные положения диссертационного исследования.

1. В налоговом праве к налогооблагаемым субъектам относятся не только налогоплательщики, но и иные лица (ликвидационная комиссия в случае ликвидации организации - налогоплательщика; правопреемник (правопреемники) юридического лица в случае реорганизации организации - налогоплательщика;

лицо, уполномоченное органом опеки и попечительства управлять имуществом безвестно отсутствующего, в случае признания физического лица - налогоплательщика судом безвестно отсутствующим; опекун в случае признания физического лица - налогоплательщика судом недееспособным; другие лица), статус которых в неполной мере определяется законодательством о налогах и сборах.

Они, не будучи налогоплательщиками, в силу закона выполняют их обязанности по уплате налогов и сборов, то есть являются непосредственными субъектами налоговых правоотношений. Вместе с тем, в Налоговом кодексе РФ данная группа субъектов отдельно не выделяется. В целях наиболее полного соблюдения прав и интересов указанных лиц, на них необходимо распространить права и обязанности, предусмотренные для налогоплательщиков.

2. Сформулировано определение понятия налогового агента, учитывающее наличие между ним и налогоплательщиком гражданско-правовых, трудовых и иных связей, влекущих появление у налогоплательщика объекта налогообложения. Организация или физическое лицо могут быть признаны налоговым агентом, только если являются источником выплаты дохода в пользу налогоплательщика. Данный признак налогового агента предлагается учесть в п. ст. 24 НК РФ. Теоретическое определение налогового агента может быть сведено к тому, что ими признаются организации или физические лица, являющиеся источниками выплаты доходов налогоплательщикам, на которых в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов и (или) сборов.

3. Налоговые агенты относятся к специфической категории субъектов налоговых правоотношений, которые, реализуя частные и публичные интересы в сфере налогообложения, одновременно выполняют функции по содействию органам налогового администрирования и налогоплательщикам в части уплаты налогов.

4. Основная обязанность налоговых агентов регламентирована налоговопроцессуальными нормами и представляет собой три последовательно сменяющих друг друга этапа: исчисление, удержание и перечисление налогов.

Исчисление и перечисление в данном случае представляют собой соответственно действия по расчету сумм налога, подлежащего уплате с доходов, причитающихся налогоплательщику от налогового агента и действия по внесению соответствующей суммы налогового платежа в бюджет.

Удержание налога - это невыплата налоговым агентом причитающейся налогоплательщику части доходов, подлежащей перечислению в бюджет (государственный внебюджетный фонд) в форме налогов. Удержание представляет собой бездействие в отнощении подлежащей перечислению в бюджет (государственный внебюджетный фонд) части дохода налогоплательщика, при котором перехода права собственности на соответствующие денежные средства от налогоплательщика к налоговому агенту не возникает.

5. Сформулировано понятие налогового администрирования. Предлагается понимать его как властную деятельность уполномоченных органов государства и их должностных лиц по взиманию налогов и сборов и по осуществлению налогового контроля.

Обосновано, что лица, содействующие налоговому администрированию, реализуют публичные интересы и преимущественно участвуют в общественных отношениях по налоговому контролю. Лица, содействующие уплате налогов, действуют в интересах налогоплательщиков и привлекаются, в основном, к участию в отношениях по уплате налогов и сборов.

6. Законодательная модель привлечения налоговых агентов к уплате налога на добавленную стоимость имеет недостатки, заключающиеся в том, что нормы Главы 211Ж РФ безосновательно возлагают на налоговых агентов обязанности по представлению налоговых деклараций, не регулируют отнощения, связанные с ведением ими учета выплаченных налогоплательщикам доходов, а также не предусматривают сроков исчисления и удержания налога на добавленную стоимость налоговыми агентами.

7. Подготовлены предложения по совершенствованию законодательства о налогах и сборах, предусматривающие изменения норм первой и второй части Налогового кодекса РФ, регулирующих правовое положение налоговых агентов.

Теоретическая и практическая значимость диссертационного исследования заключается в комплексном рещении проблем, связанных с определением места налоговых агентов среди других субъектов налоговых правоотношений, в уточнении категориально-понятийного аппарата теории налогового права, в подробной разработке автором теоретических аспектов участия налоговых агентов в механизме налогообложения, в том числе по отдельным налогам.

Практическое значение диссертационного исследования состоит в том, что содержащиеся в нем выводы, предложения и рекомендации могут быть использованы при совершенствовании норм налогового, административного и уголовного права, а также в практической деятельности налоговых агентов, налоговых органов и подразделений органов внутренних дел по налоговым преступлениям. Диссертационные материалы могут быть использованы также в учебном процессе при проведении занятий по курсам «Финансовое право» и «Налоговое право».

Апробация результатов исследования. Основные положения диссертации изложены в монографии «Налоговые агенты как субъекты налоговых правоотношений» общим объемом 9,7 п.л. и восьми научных статьях, опубликованных диссертантом, общим объемом 4,6 п.л.

Отдельные положения диссертации также апробированы:

- посредством выступлений на научно-практических конференциях и круглых столах, в том числе на международной научно-практической конференции «Актуальные проблемы юридической науки и практики» (г. Орел, 2004 г.); на межведомственном круглом столе «Реформа силовых структур и задачи ФСЭНП МВД России в обеспечении экономической безопасности, противодействии экономическим и налоговым преступлениям» (г. Москва, 2004 г.); на научно-практической конференции молодых ученых «Правоохранительные механизмы обеспечения экономической безопасности, противодействия экономическим и налоговым преступлениям» (г. Москва, 2005 г.);

- в учебном процессе Федерального государственного учреждения высшего профессионального образования «Всероссийская государственная налоговая академия Министерства финансов Российской Федерации», научной и учебной деятельности Государственного образовательного учреждения «Академия экономической безопасности Министерства внутренних дел Российской Федерации»;

- при разработке методических рекомендаций по вопросам выявления, пресечения и предупреждения налоговых преступлений, а также при проведении занятий с сотрудниками Департамента экономической безопасности Министерства внутренних дел Российской Федерации в рамках служебной подготовки, что подтверждается соответствующими актами о внедрении;

- в ходе обсуждения и одобрения диссертации на заседании кафедры финансового права Российской правовой академии Министерства юстиции Российской Федерации.

Структура диссертационного исследования. Диссертация состоит из введения, двух глав, включающих восемь параграфов, а также заключения, библиографии и приложения. Общий объем соответствует требованиям, предъявляемым ВАК России, к работам подобного рода.

Глава 1. Налоговые агенты в системе налоговых правоотношений §1.1. Уплата налогов в бюдмсет как основное содержание Налоговое правоотношение является одной из институциональных категорий налогового права, отражающей его своеобразие и место в правовой системе Российской Федерации, поэтому не случайно ей уделяется внимание в работах многих авторитетных yчeныx^ Не ослабевающий научный интерес к налоговоправовой тематике побуждает отдельных правоведов к обстоятельному рассмотрению налоговых правоотношений, в том числе с точки зрения участия в них определенных субъектов^.

Исходя из содержания ст. 2 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) возможно выделить пять групп налоговых правоотношений по: установлению и введению налогов и сборов в Российской Федерации; взиманию налогов; осуществлению налогового контроля; обжалованию актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц; привлечению к ответственности за совершение налоговых правонарушений^. Следует особо подчеркнуть, что не все перечисленные группы налоговых правоотношений полностью попадают в сферу налогово-правового регулирования. Некоторые из них составляют предмет других подотраслей финансового права и даже других юридических образований. Так, например, в рамках группы правоотношений по взиманию налогов и сборов отношения, обеспечивающие принудительное ' См.: Брызгалин А.В. Налоги и налоговое право. Учебное пособие / Под ред. А.В. Брызгалина. - М.: «Аналитика-Пресс», 1998; С. 130-133; Винницкий Д.В. Российское налоговое право: проблемы теории и практики. Спб.: Издательство «Юридический центр Пресс», 2003; С. 128-153; Карасева М.В. Налоговое право России:

Учебник для вузов / Отв. ред. д.ю.н., проф. Ю.А. Крохина. - М.: Издательство НОРМА, 2003. С. 191-215; Кучеров И.И. Налоговое право России: Курс лекций. - М., Учебно-консультационный центр «ЮрИнфоР», 2001. С.

87-93; Пепеляев С.Г. Налоговое право: Учебник / Под ред. С.Г. Пепеляева. - М.: Юристь, 2003. С. 141-197;

Петрова Г.В. Налоговое право. Учебник для вузов. - М.: Издательская группа ИНФРА М-НОРМА, 1997.С.54См.: Гриценко В.В. Гражданин как субъект налогового права в Российской Федерации: Дисс. к.ю.н. - Саратов, 1995. 267 с ; Попов В.В. Банки как субъекты налогового права: Дисс. к.ю.н. - Саратов, 1998.190 с.; Сергиенко Р.А. Организация как субъект налогового права: Дисс. к.ю.н. - Воронеж, 2003; Тарасенко О.А. Субъект Федерации как субъект налогового права: Дисс. к.ю.н. - М., 2002.190 с.

^ См. подробнее: Винницкий Д.В. Российское налоговое право: проблемы теории и практики. - Спб.: Издательство «Юридический центр Пресс», 2003. С. 144-152.

взимание налогов, сборов и пени с физического лица и организации, осуществляемые в судебном норядке, регламентируются гражданским процессуальным или арбитражным процессуальным правом. Кроме того, если исполнение решения о принудительном взыскании сумм налога, сбора или пени требует обращения взыскания на имущество налогоплательщика-организации или налогового агента-организации, то возникают процедурные отношения, регулируемые Федеральным законом от 21 июля 1997 г. № 119-ФЗ «Об исполнительном производстве»'.

Существуют различные точки зрения относительно определения налоговых правоотношений. Так, М.В. Карасева определяет их как общественные отношения, возникающие на основе реализации норм налогового права^.

По мнению А.В. Брызгалина, налоговые правоотношения можно определить как урегулированные нормами налогового права общественные отношения, возникающие по поводу установления, введения и взимания налогов^.

В одной из своих работ И.И. Кучеров определяет налоговые правоотношения, как разновидность финансово-правовых отношений, урегулированных нормами налогового права, а также выделяет основные налоговые правоотношения и производные от них. К основным он относит отношения по установлению и взиманию налогов и сборов, а к производным - отношения по введению налогов и сборов; отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля; отношения, возникающие в процессе обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц; отношения, возникающие в процессе привлечения к ответственности за совершение налоговых правонарушений"*.

Приведенные суждения отражают подход, в соответствии с которым налоговые правоотношения определяются как разновидность общественных отноСобрание законодательства Российской Федерации от 28 июля 1997 г., № 30, ст. 3591; см. подробнее: о соотношении налогового законодательства и законодательства об исполнительном производстве Петрова Г.В. Общая теория налогового права. - М.: ИД ФБК-ПРЕСС, 2004. С.113-121.

^ См.: Налоговое право России: Учебник для вузов / Отв. ред. д.ю.н., проф. Ю.А. Крохина. - М.: Издательство НОРМА, 2003. С. 191.

' См.: Брызгалин А.В. Указ. соч. С.130.

* См.: Налоговое право России: Курс лекций. - М. : Учебно-консультационный центр «ЮрИнфоР», 2001. С.87.

шений, специфика которых обусловлена нормами законодательства о налогах и сборах.

Наряду с этим существует и несколько иной подход, заключающийся в том, что налоговые правоотношения рассматриваются как «общественные отношения по распределению бремени публичных расходов среди членов общества, основанные на принципах равенства, всеобщности, экономической обоснованности (соразмерности), имеющее организационно-имущественный характер, способные существовать только в правовой форме, складывающиеся между субъектами, обладающими властными полномочиями (публичными субъектами) и не обладающими таковыми (частными субъектами)»'.

Для решения вопроса о том, какой из вышеизложенных подходов наиболее полно отражает сущность налоговых правоотношений, необходимо провести исследование их общих, особенных и индивидуальных признаков.

Урегулированные нормами налогового права общественные отношения, являясь частью правоотношений, обладают всеми признаками последних^.

Данные признаки применимы ко всем отраслям права, в силу чего они являются обшими.

Во-первых, участниками правоотношений могут быть только субъекты права, т.е. лица наделенные правосубъектностью.

Во-вторых, правоотношения характеризуются наличием юридической связи, в которой праву одной стороны соответствует обязанность другой стороны.

В-третьих, основой возникновения, изменения или прекращения правоотношений является правовая норма.

В-четвертых, осуществление прав и исполнение обязанностей участниками правоотношений обеспечивается мерами государственного принуждения, т.е.

правоотношения охраняются государством.

' См.: Винницкий Д.В. Российское налоговое право: проблемы теории и практики. - СПб.: Издательство «Юридический центр Пресс», 2003. С. 141.

^ См. подробнее: Теория государства и права: Учебник для вузов / Под ред. проф. В.М. Корельского и проф.

В.Д. Перевалова. - 2-е изд., изм. и доп. - М.: Издательство НОРМА (Издательская группа НОРМА-ИНФРА М), 2001. С.349-351; Матузов Н.И., Малько А.В. Теория государства и права: Учебник.- М.: Юристъ, 2001. С.380Общая теория права и государства: Учебник / Под ред. В.В. Лазарева.-3-е изд., перераб. и доп. - М.:

Юристь, 2002. С. 227-228.

He вызывает сомнений тезис о том, что налоговые правоотношения представляют собой разновидность финансовых правоотношений. В силу этого им присущи все признаки последних (особенные): они возникают и развиваются в сфере финансовой деятельности государства и муниципальных образований, одной из сторон всегда является государство, уполномоченный государством орган или муниципальное образование, являются имущественными'.

Представляется очевидным и то, что налоговые правоотношения обладают индивидуальными признаками, присущими только данным отношениям и позволяющими не только выявить их сущностные черты, но и отграничить от смежных правоотношений.

Эти правоотношения, во-первых, возникают, изменяются, прекращаются только на основе норм законодательства о налогах и сборах. Общественные отношения в сфере налогообложения могут возникать и существовать только в правовой форме, только на основе норм законодательства.

Во-вторых, налоговые правоотношения существуют в сфере налогообложения, призваны воплотить возможности, которые заложены в экономической категории «налог».

Третьим специфическим признаком налоговых правоотношений является их опора на существующую систему принципов налогового права, которыми в соответствии со ст. 3 НК РФ являются: всеобщность налогообложения, податное равенство, экономическая обоснованность налогов и сборов, конституционность налогообложения, законность установления налогов и сборов^.

В-четвертых, участникам налоговых правоотношений присуще свойство налоговой правосубъектности^.

' См.; Финансовое право: Учебник / Отв. Ред. Н.И. Химичева. 2-е изд., перераб. и доп. - М.: Юристь, 2000. С.

60-61; Тосунян Г.А., Викулин А.Ю. Финансовое право: Конспекты лекций и схемы: Учебное пособие. - М.: Дело, 2001. С.74; Налоговое право России: Учебник для вузов / Отв. ред. д.ю.н., проф. Ю.А. Крохина. - М.: Норма, 2003. С. 191.

^ См.: Кучеров И.И. Налоговое право России: Курс лекций. - М.: Учебно-консультационный центр «ЮрИнфоР», 2001. С. 67-68.

^ См. подробнее: Мышкин Б.В. Некоторые теоретические аспекты содержания налоговой правосубъектности // Государство и право. 2004. № 3. С. 91-94; Мышкин Б.В. Содержание налоговой правосубъектности сторон налоговых правоотношений // Государство и право. 2004. № 5. С. 97-101.

Исходя из изложенных выше теоретических посылок, в обш;еправовой и финансово-правовой литературе в качестве существенных признаков правоотношений (в том числе налоговых) выделяются такие их свойства, которые характеризуют особенности правового положения участвующих в них субъектов, норм, на основе которых они возникают, изменяются и прекращаются, а также их юридическое содержание. В этой связи, к наиболее значимым признакам налоговых правоотношений можно отнести: урегулированность нормами налогового права, наличие у субъектов налоговой правосубъектности, обязательное участие государства и муниципальных образований в лице уполномоченных органов, властно-имущественный характер (реализация потенциала категории «налог»). Те признаки, которые описывают налоговые правоотношения через их разновидности (установление, взимание налогов и др.), носят дополнительный характер и не раскрывают в полной мере их сущность как разновидности финансовых правоотношений.

Налоговое правоотношение является системой, состоящей из разноплановых элементов, образующих его структуру.

Преобладающей в теории права является позиция, в соответствии с которой в структуру правоотнощения включаются субъект, объект и содержание^ Вместе с тем, в литературе встречаются точки зрения, которые исключают из структуры правоотношения тот или иной его элемент. Так, P.O. Халфина и С.Ф. Кечекьян исключают из структуры правоотношения его объект^. В одной из своих работ В.Н. Протасов выделяет лишь один элемент правоотношения — его субъект^.

Первая точка зрения, по нашему мнению, является предпочтительной, так как объект и субъект отражают важнейшие характеристики того или иного правоотношения и отсутствие хотя бы одного из этих элементов не позволяет получить достаточно полное представление о нем. Пе случайно трехэлементный ' См., например: Алексеев С.С. Общая теория права. Т.П. - М., 1982. С. 100; Иоффе О.С., Шаргородский М.Д.

Вопросы теории права. - М., 1961. С. 201; Лвич Л.С. Право и общественные отнощения (Основные аспекты содержания и формы советского права). - М.: «Юрид. лит», 1971. С. 121.

^ См.: Халфина P.O. Общее учение о правоотнощении. - М., 1974. С. 211; Протасов В.Н. Правоотнощение как система. - М.: Издательство «Юридическая литература», 1991. С.97.

^ См.: Протасов В.Н. Правоотнощение как система. Издательство «Юридическая литература», 1991. С.108.

подход наиболее широко воспринят как общей теорией права, так и финансовоправовой доктриной^ Таким образом, в структуру налогового правоотношения включаются объект, субъект и его содержание.

В юридической литературе сложилось два подхода к пониманию объекта правоотношения: монистический и плюралистический. В соответствии с монистическим подходом, объектом правоотношения являются действия субъектов, так как именно они подвергаются правовому регулированию. Так, группа исследователей налоговых правоотношений под объектом налоговых правоотношений понимает «поведение субъектов, направленное на удовлетворение финансовых интересов государства»^. Аналогичной точки зрения придерживаются М.В. Кустова, О.А. Ногина, Н.А. Шевелева и предлагают рассматривать в качестве объекта налогового правоотношения «направленное на налоговое изъятие части принадлежащего плательщику имущества поведение участников данного отношения»'^. Налог рассматривается в данном случае, как предмет правоотношения.

Согласно плюралистическому подходу многообразие объектов зависит от многообразия правоотношений"*.

По мнению И.И. Кучерова, под объектом налогового правоотношения понимаются «прежде всего, денежные средства (материальное благо), которые должны быть внесены налогоплательщиком в бюджет или внебюджетный фонд в форме налога или сбора или взысканы принудительно налоговыми органами».

Однако при этом также отмечается, что производные налоговые отношения могут возникать по поводу: взыскания пени за просрочку уплаты обязательных платежей и штрафов за нарушения налогового законодательства, зачета или ' См.подробнее: Карасева М.В. Финансовое правоотношение. - М.: НОРМА, 2001. С. 139 - 153; Яговкина В.А.

Налоговое правоотношение: Теоретико-правовой аспект: Дисс. к.ю.н. - М., 2003. С. 97 и др.

^ См.: Налоговое право. Общая часть: Учебное пособие / Кузнецов Н.Г., Рукавишникова И.В., Аранчеев А.А.

Ростов н/Д, 1999. С. 70-71.

' См.: Кустова М.В., Ногина О.А., Шевелева Н.А. Налоговое право России. Общая часть: Учебник / Отв. ред.

Н.А. Шевелева. - М.: Юристь, 2001. С.28-29, * См. подробнее: Матузов Н.И., Малько А.В. Теория государства и права: Учебник.-М.: Юристь, 2001. с.400Общая теория права и государства: Учебник / Под ред. В.В. Лазарева.-3-е изд., перераб. и доп.-М.: Юристь, 2002. с.237-239; Теория государства и права: Учебник для вузов / Нод ред. проф. В.М. Корельского и проф. В.Д.

Перевалова. - 2-е изд., изм. и доп.-М.: Издательство НОРМА (Издательская группа НОРМА-ИНФРА М), 2001.

с.361-363.

возврата излишне уплаченных налогов и сборов, сохранения информации, составляющей налоговую тайну и др.' Аналогичного подхода придерживается и М.В. Карасева, подразделяющая все объекты финансово-правовых отношений на две группы: отделимые от материального содержания правоотношений и неотделимые от них^. В первую группу она включает финансовые ресурсы государства, в т.ч. налоги и сборы.

Вторую группу, по ее мнению, образует различного рода деятельность, на которую направлено поведение уполномоченного субъекта финансового правоотношения.

На наш взгляд, все многообразие объектов налоговых правоотношений не может быть сведено к какому-либо одному их виду, поскольку такое необоснованное сужение круга объектов налоговых правоотношений приводит к ущербности самой их конструкции. Природа налоговых правоотношений не позволяет редуцировать все многообразие их объектов к налогу.

Представляется целесообразным объединить объекты налоговых правоотношений в несколько групп:

1) материальные блага (имущество). Данная группа объектов может быть охарактеризована как вещи и предметы, имеющие пространственные границы^.

Например, объектами, относящимися к данной группе, являются имущество, на которое наложен арест'*;

2) нематериальные блага (деловая репутация, честь и достоинство и др.). Данная группа объектов присуща отношениям по обжалованию решений и действий налоговых органов и их должностных лиц (гл. 19 НК РФ);

3) деньги и ценные бумаги. Эта группа отличается от материальных благ тем, что она во многих случаях пространственных границ и материального содержания не имеет (безналичные денежные средства и бездокументарные ценные бумаги). Деньги и ценные бумаги могут выступать объектами праСм.: Кучеров И.И. Указ. соч. С.87-88.

^ См.: Карасева М.В. Финансовое правоотношение. - М..: НОРМА, 2001. С. 152 - 153.

^ См.: Карасева М.В. Финансовое правоотношение. - М.: НОРМА, 2001. С. * Ст. 77 НК РФ регулирует общественные отношения, складывающиеся по поводу наложения ареста на имущество налогоплательщика. Имущество является также объектом налоговых отношений по залогу имушества налогоплательщика.

воотношений по аресту и залогу. Особую подгруппу образуют денежные средства, обозначенные в НК РФ как пени и штрафы (ст. ст. 75 и 114 НК 4) действия сторон налогового правоотношения (предоставление рассрочек, отсрочек, льгот, производство по делам о налоговых правонарушениях и др.). Данная группа объектов свойственна процессуальным и процедурным налоговым правоотношениям;

5) информация (налоговая тайна). Этот объект выделен в особую группу в связи с его специфичностью, не сводимостью к нематериальным благам. Информацию можно назвать информационной веш,ью. Она обладает двуединым статусом, который характеризуется наличием самой информации (ее содержания) и материального носителя, с помощью которого она передается';

6) налоги и сборы. Налоги и сборы, как подчеркивается в ст. 8 НК РФ, представляют собой платежи, т.е. разновидность юридических действий и не могут быть сведены к определенным денежным суммам. Ноэтому они образуют отдельную группу объектов налоговых правоотношений. Налоги и сборы являются объектами отношений по уплате налогов и сборов, а также по перечислению их налоговыми агентами.

Но нашему мнению, недопустимо смешение объекта налогообложения и объекта правоотношений, приводимое в отдельных работах^. В последнем случае объект налогообложения представляет собой юридический факт или их совокупность, заключаюш;ийся в правомерных действиях'^.

Вторым элементом в структуре налоговых правоотношений выделяются их субъекты. В качестве таковых в соответствии со ст. 91Ж РФ, в первую очередь, могут рассматриваться: налогоплательщики или плательщики сборов; налоговые агенты; налоговые органы; таможенные органы; сборщики налогов и сбоСм.: Копылов В.А. Информационное право: Учебник.-2-е изд., перераб. и доп. - М.: Юристь, 2002. С. 49- ^ См.: Староверова О.В. Налоговое право: Учебное пособие для вузов / Под ред.проф. М.М. Рассолова, проф.

Н.М. Коршунова. - М.: ЮНИТИ-ДАНА. Закон и право. 2001. С. 56-57.

^ См.: Кучеров И.И. Налоговое право России: Курс лекций. - М., Учебно-консультационный центр «ЮрИнфоР»,2001.С.44.

ров; органы государственных внебюджетных фондов. Однако перечень не является исчерпывающим и может быть дополнен иными лицами, права и обязанности которых предусмотрены законодательством о налогах и сборах. Здесь мы имеем в виду: государственных органов представительной власти, органов регистрации, банков, экспертов, специалистов, переводчиков, понятых и свидетелей. Включение этих лиц в круг субъектов налоговых правоотношений обнаруживается и у других авторов'.

Принимая во внимание, что структура диссертационного исследования включает параграфы, посвященные правовому положению субъектов, исполняющих обязанности по уплате налогов и сборов и содействующих уплате налогов и сборов, поэтому вопросы, касающиеся данного элемента структуры, будут подробно исследованы нами в последующем изложении.

Завершающим элементом структуры налогового правоотношения является содержание. В теории права вопрос о содержании правоотношения решается неоднозначно. Одни ученые полагают, что в содержание правоотношения включаются только субъективные права и обязанности его участников^. Другие считают, что субъективные права и обязанности являются юридической формой правоотношения^. Третья точка зрения в последнее время получила наибольшее распространение в юридической литературе. В соответствии с ней содержание правоотношения включает как материальную часть, так и юридическую. Материальное содержание представляет собой поведение субъектов, а юридическое содержание - их субъективные юридические права и обязанности"*.

' См.: Брызгалин А.В. и др. Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации, части первой. - М., 2001, С, 94; Налоговое право России: Учебиик для вузов / Отв. ред. д.ю.н., проф. Ю.А. Крохина. - М,: Издательство НОРМА, 2003, С. 218-219; Винницкий Д.В. Субъекты налогового права, - М., 2000. С. 27 - 28; и др.

^ См.: Общая теория права и государства: Учебник / Под ред, В.В. Лазарева. С. 144; Спиридонов Л.И. Теория государства и права. С, 191-192; Хропанюк В.Н. Теория государства и права: Учебное пособие для высших учебных заведений / Под ред. профессора В.Г, Стрекозова, - М., 2001, С, 315-317; Черданцев А.Ф, Теория государства и права: Учебник для вузов. - М.: Юрайт-М, 2002, С, 297, ' См., например: Общая теория государства и права: Учеб. Пособие / Вищневский А.Ф., Н.А. Горбаток, В.А.

Кучинский / Под общ. Ред. проф. В.А. Кучинского. 2-е изд., доп. - Мн.: Амалфея, 2004. С. 456.

" См., например: Алексеев С.С, Общая теория права. Т.П. М., 1982. с. 100; Теория государства и права: Учебник / Под ред. В.К, Бабаева. - М.: Юристь, 2004. С. 423; Теория государства и права: Учебник для юридических вузов / Под общей ред. докт. юрид. наук, профессора А.С, Пиголкина, М: ОАО «Издательский Дом «Городец»», Юридическое и материальное содержание налогового правоотношения соотносятся между собой как философские категории сущее и должное. Юридическое и фактическое содержание налоговых правоотношений образуют неразрывное единство и, взаимообусловлены и взаимонереходяш;и. Права и обязанности субъектов налоговых правоотношений воплощаются в их реальном поведении. В свою очередь, поведение субъектов налоговых правоотношений основывается на установленной в норме налогового права его возможности и (или) необходимости.

Субъективное юридическое право в налоговых правоотношениях представляет собой предусмотренную законодательством о налогах и сборах меру возможного поведения одной стороны налогового правоотношения, обеспеченную юридическими обязанностями другой стороны.

Так, налогоплательщик по своему усмотрению может использовать или не использовать право на освобождение от исполнения обязанности плательщика НДС в случаях, предусмотренных ст. 145 НК РФ, а также право на обжалование актов налоговых органов и действий (бездействий) их должностных лиц.

В налоговых правоотношениях обязанность характеризуется как мера необходимого поведения, предусмотренная законодательством о налогах и сборах и обеспеченная возможностью государственного принуждения. Обязанная сторона не имеет выбора между исполнением и неисполнением обязанности. Обязанность четко определена законодательством о налогах и сборах и ее неисполнение или ненадлежащее исполнение влечет за собой юридическую ответственность. Например, непредставление налогоплательщиком в установленный срок налоговой декларации в налоговый орган по месту учета влечет юридическую ответственность в соответствии со ст. 119 НК РФ.

Специфической чертой прав и обязанностей публичных субъектов налоговых правоотношений является то, что они объединяются в понятии «полномоС. 371; Сырых В.М. Теория государства и права: Учебник. - 3 - е изд., перераб. и доп. - М.: «Юридический Дом «Юстицинформ»», 2004. С. 316-317.

чия», сочетающем в себе черты их прав и обязанностей\ Например, в соответствии с п. 2 ст. 31 НК РФ налоговые органы наделены правом проводить налоговые проверки. Данное право одновременно является и обязанностью налоговых органов.

Таким образом, определяя содержание, мы исходим из того, что оно раскрывается через реализацию совокупности прав и обязанностей того или иного субъекта налоговых правоотношений, полагая, что данный подход к определению содержания налоговых правоотношений, отражает все его многообразие.

Подобной точки зрения придерживаются А.А Тедеев, В.А. Парыгина, определяя юридическое содержание налоговых правоотношений через раскрытие правового статуса различных субъектов, включая налоговые органы, финансовые органы, кредитные организации и иных участников^.

Исследуя юридическое содержание налоговых правоотношений, М.В. Карасева выделяет содержание охранительных и регулятивных налоговых правоотношений, как активного, так и пассивного типа. Регулятивные отношения активного типа «характеризуются тем, что активный центр правоотношения находится в юридической обязанности». В регулятивных отношениях пассивного типа активный центр находится в субъективном праве. В охранительных налоговых правоотношениях управомоченный субъект в лице государства вправе и обязан применить меры государственного принуждения к правонарушителю^.

Сторонники другого подхода фактически сводят понимание содержания налоговых правоотношений к отношениям, возникающим в связи с исполнением налогового обязательства. В частности, предлагается определить налоговые правоотношения, как обязанность налогоплательщика уплатить определенный налог или сбор при наличии обстоятельств, установленных актом налогового ' См.: Карасева М.В. Финансовое правоотношение. - М..: НОРМА, 2001. С. 207-208; Емельянов А.С. Финансовое право. - М.: «Былина», 2002. С. 65.

^ См.: Налоговое право: Учебник / А.П. Тедеев, В.А. Парыгин. - М.: Издательство «Эксмо», 2004. С.239.

' См.: Налоговое право России: Учебник для вузов / Отв. ред. д.ю.н., проф. Ю.А. Крохина. - М.: Норма, 2003. С.

196-200.

законодательства, ограничившись В1спючением в содержание прав и обязанностей лишь таких субъектов, как налогоплательщики и налоговые органы'.

По мнению других авторов, в содержание налогового правоотношения включается лишь обязанность налогош1ательш;ика и налогового органа. Налогоплательщик обязан внести определенную денежную сумму в бюджетную систему или внебюджетные фонды в соответствии с установленными ставками в предусмотренные сроки, а налоговый орган обязан обеспечить уплату налоral Рассматривая налоговое правоотношение так же, как разновидность обязательств С.Г. Пепеляев, отмечает такую особенность его содержания, как наличие обязанности совершить определенные действия: «налоговому правоотношению не свойственны требования воздержаться от совершения определенных действий»'^.

Использование данного термина в налогово-правовой тематике встречается и у других авторов"^.

Полагаем, что ограничение правоотношений пределами налогового обязательства излишне сужает их содержание. Помимо отношений собственно уплаты налогов и сборов налоговые правоотношения включают в себя и другие разновидности общественных отношений, в том числе отношений по осуществлению налогового контроля, по привлечению к ответственности за совершение налогового правонарушения и др. Кроме того, вряд ли можно признать целесообразным употребление применительно к налоговым правоотношениям традиционно гражданско-правового термина «обязательство»^.

Проведя исследование гражданско-правовых отношений, Ф.К. Савиньи отмечал, что обязательство представляет собой отношение, где совмещены «два ' См.: Петрова Г.В. Налоговое право. Учебник для вузов. - М.: Издательская группа ИНФРА М-НОРМА, 1997.

С.54-62.

^ См.: Староверова О.В. Налоговое право: Учебное пособие для вузов / Под ред.проф. М.М. Рассолова, проф.

Н.М. Коршунова. - М.: ЮНИТИ-ДАНА, Закон и право, 2001. С. 48.

^ См.: Налоговое право: Учебное пособие / Нод ред. С.Г. Пепеляева. - М.: ИД ФБК-НРЕСС, 2000. - С. 139.

* См.: Березова О.А. Изменение срока исполнения налогового обязательства // Финансовое право. 2003. №1.

С. 14-21; Гогин А.А. Способы обеспечения исполнения обязательств в сфере налогового законодательства // Финансовое право. 2004.№ 1. С. 38-41.

' См. подробнее: Латыпова Е.У. К вопросу о соотношении обязанности и обязательства по уплате налогов и сборов // Финансовое право. 2004. №1. С.51-53.

различных вида деятельностей, из которых одна состоит в иснолнении должника, другая в понуждении (требовании) верителя»'. Этот термин заимствован из гражданского права, в котором он призван обозначать отношения, складывающиеся между должником и кредитором, в силу которых первый обязан совершить в пользу второго определенные действия либо воздержаться от их совершения, а кредитор вправе требовать от него исполнения этой обязанности (ст.

307 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ)).

Пунктом 2 ст. 307 ГК РФ определено, что обязательства возникают, изменяются и прекращаются лишь по основаниям, указанным в ГК РФ. Таким образом, обязательства имеют частноправовую природу, регулируются частным правом и не могут выходить за пределы гражданских правоотношений. Налоговое право является частью права публичного, в нем реализуются иные принципы и методы правового регулирования. Налоговые правоотношения основаны не на равенстве сторон, не на автономии их воль, а на властном подчинении налогоплательщиков органам государства и местного самоуправления^. В силу указанных обстоятельств законодатель называет отношения, в которых физическое лицо или организация обязаны уплатить налог (сбор) в пользу государства или муниципального образования, не налоговым обязательством, а налоговой обязанностью'*.

Таким образом, не случайно в тексте НК используется термин «обязанность по уплате налога и (или) сбора» (ст. ст. 44, 45 НК РФ), а изначально присутствовавший в проекте НК РФ термин «налоговое обязательство» заменен.

Основной обязанностью налогоплательщика является закрепленная в ст. Конституции РФ необходимость уплаты законно установленных налогов и сборов. Данная обязанность провозглашена в ст. 3 НК РФ как основной принцип законодательства о налогах и сборах, определяющий сущность налоговой политики в Российской Федерации и основы российской доктрины налогового права.

' См.: Савиньи Ф.К. Обязательственное право (перевод с немецкого В. Фукс и И. Мапдро). - М., 1876. С.5.

^ См.: Собрание законодательства Российской Федерации от 5 декабря 1994 г. № 32 ст. 3301.

^ См.: Годме П.М. Финансовое право. - М.: Прогресс, 1978. С. 371.

* См.: Гуреев В.И. Российское налоговое право. - М. : Экономика, 1997.С.146.

Будучи сложным общественным явлением, налоговая обязанность обладает экономической сущностью, рассматривается в системе экономических отношений.

Центральной категорией налогового права, является экономическая категория «налог», которая воплощается в распределительных общественных отношениях, в конкретной системе налогообложения'. Само же налогообложение представляет собой совокупность экономических и правовых отношений, возникающих в области перераспределения бремени государственных расходов за счет части доходов юридических и физических лиц для удовлетворения общенациональных потребностей^. Германский исследователь доктор Дитер Брюммерхофф характеризует сферу налогообложения специальной фискальной и управленческой целью. Первая цель направлена на финансирование государственных расходов, а вторая предполагает использование налога как экономикополитического инструмента^.

Данные особенности объективно предопределяют включение отношений по поводу налогообложения в сферу правового регулирования.

В исследованиях отмечается, что налоговые правоотношения - это связь распределительного типа. Так, отмечается, что налоги представляют собой систему стоимостных перераспределительных отношений, которые включаются в состав категории «финансы». Налогообложение в рамках финансовой науки рассматривается как совокупность экономических и организационно-правовых отношений, складывающихся на базе объективного процесса перераспределения преимущественно денежной формы стоимости и выражающая собой одностороннее, безэквивалентное, принудительно-властное изъятие части доходов корпоративных и индивидуальных собственников в общегосударственное пользование"*. Таким образом, с точки зрения экономики сущность налоговой обяСм.: Юткина Т.Ф. Налоги и налогообложение: Учебник. - М.: ИНФРА - М, 1998. С. 13 -14.

^ См. также: Юткина Т.Ф. Указ. соч. С. 10-40.

' См.: Дитер Брюммерхофф. Теория государственных финансов / Под общей ред. А.Л. Кудрина, В.Д. Дзгоева Владикавказ: Пионер-Пресс, 2001. С. 186.

" См.: Юткина Т.Ф. Указ. соч. С. 35; С. 41.

занности заключается в изъятии дохода в нользу государства, то есть в его перераспределении.

Однако с юридической точки зрения, данные отношения носят характер отчуждения определенной части имущества, принадлежащего на праве собственности или ограниченном вещном праве. То есть, конституционная обязанность уплачивать законно установленные налоги представляет собой ничто иное, как публичную обязанность граждан и организаций отчуждать часть своей собственности в пользу государства.

В этой связи отмечается, что налог - это платеж, связанный с переходом права собственности от частного субъекта к публичному. Плательщик налога расстается со своим имуществом и лишается права собственности на него'.

Данная черта налоговой обязанности особо выделяется в юридическом определении понятия налога, которое отражено в ст. 8 НК РФ. В соответствии с п. указанной статьи налог - это платеж, взимаемый в форме отчуждения принадлежащих организациям и физическим лицам на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств.

Однако использование термина «отчуждение» встретило резкую критику в научной литературе. При этом главным объектом критики выступает используемый в ст. 8 НК РФ термин «взимание», предполагающий активные действия государства по получению сумм налогов от налогоплательщиков. Например, Н.И. Осетрова полагает, что «налоги не взимаются в форме отчуждения, а осуществляются налогоплательщиками» и указание на форму взимания налога (отчуждение) является излишним, так как ни в одном из приводимых автором определений налога она не указывается»^. Представляется, что термины «взимание» и «уплата» не должны противопоставляться друг другу, так как первый предполагает действие, осуществляемое налоговыми органами по принятию налоговых платежей, а второй - действие налогоплательщиков по внесению указанных платежей. Вместе с тем указание в законодательном определении См.: Соловьев В.А. О правовой природе палога // Журнал российского права. 2002. № 3. С. 24.

См.: Осетрова Н.И. К вопросу о сущности и определении налогов // Налоговый вестник. 2000. № 6. С. 150.

налога на его правовую форму (отчуждение части имущества) является необходимым как для теории, так и для правоприменения.

Кроме того, добровольная уплата налогоплательщиками налогов не лишает его свойства принудительности изъятия имущества. В этой связи уместно процитировать слова известного французского правоведа Поля Мари Годме: «Как правило, налогоплательщик своевременно вносит причитающиеся налоги, но если налогоплательщик уплачивает налог, не ожидая применение средств принуждения, то это потому, что он знает, что такие меры существуют и что в случае его отказа платить эти меры будут приняты и его заставят уплатить причитающиеся суммы с излишком»'.

В правовом государстве, каким провозглашена Российская Федерация, уплата налогов возможна только в законной форме с обязательным соблюдением предусмотренных законом процедур. Их невыполнение позволяет рассматривать взимание налогов как произвол, недопустимое ограничение права собственности граждан и их объединений. Указание в законе на правовую форму налоговых платежей, делает их легитимными, определяет их место среди других ограничений конституционного права собственности.

Институт права собственности известен еще со времен Древнеримской республики. Римские теоретики рассматривали право собственности как неограниченное, абсолютное и естественное. С развитием государства и права понятие права собственности изменяется. Превалирующее значение получила концепция социальной функции собственности^. В данном случае право собственности рассматривается не как всецело принадлежащее собственнику, а как наличие возможности ограничений права собственности в пользу государства, реализующее социальные интересы. Так, Я. Лазар отмечал, что «частная собственность в основном больше не служит главным образом интересам индивидуальных собственников, а используется в интересах «всеобщего блага»».'* ' См.: Годме П.М. Указ. соч. С. 371.

^ См.: Новицкий И.Б. Основы римского гражданского права. М., I960. С. 92.

' Социальную функцию собственности описывали в своих трудах: Ю.В. Гедеман, О. Гирке, Р. Иеринг, Я. Лазар, Э. Штейн, Х.-Ю. Фогель.

* См: Лазар Я. Собственность в буржуазной правовой теории: Пер. с нем. - М.: Юрид. Лит., 1985. С. 46.

Отчуждение рассматривается в рамках правомочия собственника по распоряжению своим имуществом (ст. 209 ГК РФ). В классической теории собственности отчуждение - есть элемент субъективного права собственности, означающий передачу имущества в пользу другого лица\ Вместе с тем, отчуждение имущества, как следует из анализа ст. ст. 242, 243 ГК РФ и ст. 8 НК РФ может рассматриваться в рамках ограничения права собственности граждан и организаций. Традиционными для гражданского права случаями принудительного прекращения права собственности являются реквизиция и конфискация. В исследовании В.П. Камышанского отмечается, что ограничения права собственности не исключают отдельные правомочия собственника, а сдерживают его в осуществлении субъективного права.

Это обстоятельство подчеркивает и Конституционный Суд РФ применительно к налоговым правоотношениям. Как отмечается в п. 2 Постановления № 20-П от 17 декабря 1996 г., право частной собственности не является абсолютным и не принадлежит к таким правам, которые в соответствии со статьей 56 (часть 3) Конституции Российской Федерации не подлежат ограничению ни при каких условиях. Налогоплательщик не вправе распоряжаться по своему усмотрению той частью своего имущества, которая в виде определенной денежной суммы подлежит взносу в казну, и обязан регулярно перечислять эту сумму в пользу государства, так как иначе были бы нарушены права и охраняемые законом интересы других лиц, а также государства. Взыскание налога не может расцениваться как произвольное лишение собственника его имущества. Оно представляет собой законное изъятие части имущества, вытекающее из конституционной публично-правовой обязанности^.

В свою очередь, В.П. Камышанский подчеркивает, что ограничения права собственности, например, уплата налога, носят административный, а не частный См.: Ожегов СИ., Шведова Н.Ю. Толковый словарь русского языка. - М.: Азбуковник, 1999. С. 484.

^ См.: Камышанский В.П. Право собственности: пределы и ограничения. - М.: ЮНИТИ - ДАНА, Закон и право, 2000. С. 129.

^ См.: Постановление Конституционного Суда РФ от 17 декабря 1996 г. № 20-П "По делу о проверке конституционности пунктов 2 и 3 части первой статьи 11 Закона Российской Федерации от 24 июня 1993 года «О федеральных органах налоговой полиции» // Собрание законодательства Российской Федерации от 6 января 1997 г.

№1,ст. 197.

характер, т.к. обязательным участником отношений выстунает нубличное образование, и они основаны на субординационной основе'.

Как следует из законодательного определения налога, налоговая обязанность включает отчуждение денежных средств не только находяш,ихся в собственности налогоплательщиков, но и принадлежаш,их им на праве хозяйственного ведения или оперативного управления. Расширение перечня источников денежных средств в уплату налогов призвано обеспечить принцип равенства налогоплательщиков, в том числе частных, государственных и муниципальных.

Советские исследователи в качестве одного из аргументов необходимости отмены налогов отмечали, что в условиях государственной собственности нет смысла перекладывать деньги из одного кармана в другой. Поэтому для государственных предприятий, имущество которых закреплялось за ними на праве хозяйственного ведения и оперативного управления, основным способом изъятия денежных средств в бюджет государства, были экономические нормативы.

С разгосударствлением общественной жизни круг субъектов частной собственности в России существенно расширился. Однако по гражданскому законодательству имущество государственных и муниципальных учреждений и унитарных предприятий принадлежит им не на праве собственности, а закреплено на праве хозяйственного ведения или оперативного управления. Очевидно, что всеобщность и равенство условий налогообложения, предполагают взимание налогов и сборов с государственных и муниципальных юридических лиц наравне с другими налогоплательщиками^.

Налоговые отношения возможны лишь в тех обществах, где государство (общество) не выступает единственным собственником имущества, и наиболее полно реализуются там, где имеются институты частной собственности. Данная закономерность, сформулированная как принцип налогообложения еще А.

Смитом, отражает юридическую специфику категории «налог»^. Налоговая обязанность не указана в ГК РФ среди форм прекращения права собственности.

' См.: Камышанский В.П. Право собственности: пределы и ограничения. - М.: ЮНИТИ - ДАНА, Закон и право, 2000. С. 37-38.

^См.: Налоги и налоговое право / Под ред. А.В. Брызгалина. - М.: Аналитика - Пресс, 1998. С. 29-31.

^ См.: Пепеляев С.Г. Указ.соч. С. 54.

ЧТО свидетельствует о наличии пробела в регулировании данных отношений'.

Одновременно уплата налога является обстоятельством, влекущим возникновение права требования государства в отношении денежных средств налогоплательщика. С момента надлежащей уплаты налога налогоплательщиком государство теряет к нему права требования, и налоговая обязанность считается исполненной. На это обстоятельство указывал в своих решениях Конституционный Суд РФ. Так, в Постановлении № 20-П от 17 декабря 1996 г. Конституционный Суд РФ обратил внимание, что конституционная обязанность уплачивать законно установленные налоги имеет особый, а именно публичноправовой, а не частноправовой (гражданско-правовой), характер, что обусловлено публично-правовой природой государства и государственной власти, по смыслу статей 1 (часть 1), 3,4 и 7 Конституции Российской Федерации.

Поскольку налоговая обязанность является основной для налогоплательщиков (что подчеркивается и в ст. 23 НК РФ), а также связана с ограничением права собственности физических лиц и организаций, то ее реализация должна осуществляться на основе детально регламентированных правил. Их неисполнение может повлечь признание обязанности по уплате налога неисполненной и применение мер принудительного взыскания (ст. ст. 46-48 ПК РФ.). Сложности при признании налоговой обязанности исполненной во многом связаны с вопросом о применяемом в налоговом праве типе правового регулирования (запретительный или общедозволительный).

Уплата налога представляет собой активные действия налогоплательщика по передаче денежных средств в собственность государства и муниципальных образований. В этом процессе реализуется потенциал экономической категории «налог», выступающей как платеж, то есть как определенный процесс отчуждения собственности налогоплательщика в пользу публичных субьектов. Уплата налогов (сборов) представляет собой конечную цель, на достижение которой направлена налоговая политика государства. Налоговые правоотношения, возникающие по поводу уплаты налогов являются основными, а иные — производСм. также: Налоги и налоговое право / Под ред. А.В. Брызгалина. - М.: Аналитика - Пресс. С. 94-95.

ными'. Общие требования по исполнению налоговой обязанности закреплены в ст. 45 НК РФ. Анализ этой статьи позволяет рассматривать уплату налога в двух аспектах:

1) уплата налогов - как процесс, в результате которого погашаются налоговые претензии государства;

2) уплата налога — результат действий налогоплательщика по исполнению налоговой обязанности.

Представляется, что с точки зрения государственных интересов важное значение имеет как порядок уплаты налога налогоплательщиками, так и факт поступления денежных средств налогоплательщиков в бюджет. Исполнение налогоплательщиком обязанности по уплате налогов влечет прекращение налогового правоотношения и приводит к возникновению бюджетных отношений^.

Что касается перечисления налогов, то оно осуществляется по правилам, установленным п. 4 СТ.24, ст.ст. 45, 58 НК РФ. Необходимо отметить, что и уплата и перечисление налогов является одной формой доведения платежей до бюджета, составляющих его доходную часть. Законодательство о налогах и сборах устанавливает ряд дополнительных условий, предъявляемых к уплате налога: срок, валюта и направление платежа. Однако более подробно вопросы перечисления налогов будут рассмотрены нами в одном из параграфов второй главы.

Таким образом, можно сделать следующие выводы.

Налоговые правоотношения являются разновидностью финансовых правоотношений. К наиболее значимым признакам налоговых правоотношений можно отнести: урегулированность их нормами налогового права, наличие у субъектов налоговой правосубъектности, обязательное участие государства и муниципальных образований в лице уполномоченных органов, властноимущественный характер (реализация потенциала категории «налог»). Данные правоотношения имеют традиционную трехэлементную структуру: объект, субъект и содержание. Характеризуются такие правоотношения отчуждением ' См.: Кучеров И.И. Указ. соч. С.87.

^ См.: Крохина Ю.А. Неисполнение налоговой обязанности как основание юридической ответственности // Уголовное право. 2003. № 1. С. 96.

определенной части имущества, принадлежащего на праве собственности или ограниченном вещном праве. Поэтому основным в содержании налоговых правоотношений является уплата налогов и сборов. Это вытекает из конституционной нормы о необходимости каждого уплачивать законно установленные налоги и сборы (ст. 57 Конституции РФ). Все налогово-правовое регулирование направлено на реализацию данной обязанности. Вместе с тем, в содержание налоговых правоотношений включаются и другие правоотношения (производные), что обусловливает необходимость установления иных прав и обязанностей субъектов налоговых правоотношений, в том числе непосредственно не связанных с уплатой налогов и сборов.

§1,2. Правовой статус субъектов, исполняющих обязанности Изучение правового положения субъектов, исполняющих обязанность по уплате налогов, невозможно без анализа научных понятий, которые используются для описания особенностей участия граждан и организаций в налоговых правоотношениях. Таковыми для исследуемой проблемы выступают понятия «правовое положение» и «правовой статус», разработанные в рамках теории права и используемые во всех отраслевых науках.

Первое понятие достаточно подробно освещено в юридической литературе'. Оно является общеправовым и служит для характеристики участников любых видов правоотношений, в том числе налоговых. Поэтому вопрос о понятии и содержании правового положения участников налоговых правоотношений может быть решен положительно только с привлечением общетеоретических исследований, результаты которых нашли отражение в большинстве отраслевых юридических наук, в том числе в финансовом праве.

' См.: Костикова Е.Г. Правовой статус налогоплательщиков - организаций: Дисс. к.ю.и. - Саратов, 2001, С. 12Якимов А.Ю. Статус субъекта права (теоретические вопросы) // Государство и право. 2003. № 4. С. 5-10.

Традиционно под правовым положением понимается совокупность субъективных прав и юридических обязанностей субъектов правоотношений. Наряду с данным понятием в литературе используется понятие «правового статуса».

Одни авторы отождествляют их\ другие - усматривают между ними различия^.

Так, Н.В. Витрук полагает, что правовое положение - более широкое понятие, правовой статус же является его составным элементом^. По мнению P.O. Халфиной, термин «правовой статус» используется для общей характеристики субъекта права, а термин «правовое положение» - для характеристики субъекта правоотношения"*. А.Ю. Якимов отмечает, что «правовой статус абстрактного субъекта характеризуется совокупностью нормативно закрепленных юридических прав и обязанностей, а правовое положение конкретного персонально индивидуализированного лица определяется как потенциальными обязанностями и правами, так и реальными обязанностями и правами»^.

В этой связи Е.Г. Костикова вполне справедливо отмечает, что этимологически статус и является правовым положением, эти понятия по своей сути тождественны^. Кроме того, ни в науке, ни в юридической практике указанные понятия не употребляются в различных значениях, поэтому мы не считаем возможным придавать какое-либо специфическое значение понятию «правовой статус» в отличие от «правового положения».

Содержательно правовой статус представляет собой совокупность элементов, которые характеризуют его как юридическое понятие. Проблема содержания правового статуса субъектов налогового права в литературе, на наш взгляд, решается непоследовательно. Сложности в исследовании содержания правовоСм.: Габричидзе Б.Н., Чернявский А.Г. Административное право. - М.: 0 0 0 «ТК Велби», 2002, С. 116-117;

Воеводин Л.Д. Конституционные права и обязанности советских граждан. - М., 1972; Костикова Е.Г. Правовой статус налогоплательщиков - организаций: Дисс. к.ю.н.- Саратов, 2001, С. 12-14; Теория государства и права:

Учебник для вузов / Под ред. проф. В.М. Корельского и проф. В.Д. Перевалова. - М.: Издательство НОРМА, 2001. С.548-550; Матузов Н.И. Личность. Права. Демократия. Теоретические проблемы субъективного права. С.

193; Черданцев А.Ф. Теория государства и права: Учебник. - М.: Юристъ, 2003. С. 94-95.

^ См.: Патюлин В.А. Субъективные права граждан: основные черты, стадии, гарантии реализации // Советское государство и право. 1971. № 6. С.29-30; Кучинский В.А. Личность, свобода, право. - М. 1978. С. 133 и др.

' См.: Витрук Н.В. Основы теории правового положения личности в социалистическом обществе. М., 1979. С.

27.

• См.: Халфина P.O. Общее учение о правоотнощении. - М., 1974. С. 123.

^См.; Якимов А.Ю. Статус субъекта права (теоретические вопросы) / Государство и право. 2003. J^a 4. С. 5-10.

* См. подробнее: Костикова Е.Г. Правовой статус налогоплательщиков - организаций: Дисс. к.ю.н.- Саратов, 2001, С. 12-13.

го статуса субъектов налогового права обусловлены наличием противоречивых взглядов на эту проблему. Данные точки зрения достаточно подробно исследованы в работе Е.Г. Костиковой'. Она выделяет два основных подхода к пониманию содержания правового положения. В соответствии с первым содержание включает в себя совокупность прав и обязанностей того или иного субъекта.

Второй подход в различных вариантах предполагает включение в содержание правового положения, помимо прав и обязанностей, также других элементов:

юридической ответственности, гарантий прав и обязанностей субъектов права и пр.

Одной из важнейших характеристик правового положения является его стабильность, то есть свойство оставаться неизменным в течение относительно продолжительного периода времени. На наш взгляд, данная стабильность обусловлена не только наличием определенного перечня прав и обязанностей, но и системой их гарантий. Необходимо отметить, что важнейшей гарантией субъективных прав является система юридических обязанностей, которая призвана в полной мере обеспечить возможность их реализации. Эта особенность юридической обязанности являться средством обеспечения субъективных прав неоднократно подчеркивалась в обш;еправовой литературе^. В свою очередь обязанность, как мера необходимого поведения участников правоотношений, обеспечивается мерами государственного принуждения. Указанные меры являются наиболее действенными правовыми средствами, обеспечивающими исполнение обязанностей. Вместе с тем, государственное принуждение хотя и выполняет важнейшую роль в обеспечении прав и обязанностей участников правоотношений, но не является единственной их гарантией. В их число входят также социальные, экономические, политические и другие средства, позволяющие говорить о правовом положении, как о социально-правовой категории.

Таким образом, в содержание правового статуса участников правоотношений ' См.: Костикова Е.Г. Указ. соч. С. 13-14.

^ См.: Теория государства и права: Учебник для вузов / Под ред. Проф. В.М. Корельского и проф. В.Д. Перевалова. - М.: Издательство НОРМА (Издательская группа НОРМА-ИНФРА М), 2000. С. 545-546.

включаются их права и обязанности, а также система гарантий, обеспечивающих их реализацию.

Для того чтобы определить весь круг субъектов, участвующих в налоговых правоотношениях, в частности, тех, на кого законодательство о налогах и сборах возлагает обязанности по уплате налогов или сборов, необходимо провести их классификацию. В специальпой литературе предложепо несколько видов классификации субъектов налоговых правоотношений.

Предлагаемая Д.В. Винницким классификация включает разделение субъектов налоговых правоотношений на группы в зависимости от их правовой природы. Автор выделяет следующие виды участников налоговых правоотношений: физические лица; организации; государственные органы и органы местного самоуправления; Российская Федерация, субъекты РФ, муниципальные образования'.

По мнению С.Г. Пепеляева, участники налоговых правоотношений могут быть подразделены на основных и факультативных. В основную группу входят субъекты хозяйственной деятельности (налогоплательщики и налоговые агенты) и государственные органы, обладающие полномочиями контроля и управления в налоговой сфере (налоговые органы, органы государственных внебюджетных фондов, таможенные органы, финансовые органы). Факультативную группу составляют лица, обеспечивающие перечисление и сбор налогов (банки и сборщики налогов и сборов); лица, предоставляющие профессиональную помощь (представители и налоговые консультанты); правоохранительные органы;

лица, предоставляющие необходимые данные (нотариусы, регистрационные органы, органы лицензирования); лица, участвующие в мероприятиях налогового контроля (судьи, нотариусы, регистрирующие органы, процессуальные лица)^.

С точки зрения А.В. Брызгалина, в группы участников налоговых правоотношений включаются: государственные органы как участники в сфере налогоСм.: Винницкий Д.В. Субъекты налогового права. - М.; Издательство НОРМА, 2000. С. 31-72.

^ См.: Налоговое право: Учебное пособие / Под ред. С.Г. Пепеляева. - М.: ИД ФБК - ПРЕСС, 2000. С. 155.

обложения (налоговые органы, таможенные органы, финансовые и казначейские органы); налогоплательщики; лица, содействующие уплате (банки, налоговые агенты, сборщики, прочие лица)\ Наиболее полная классификация, на наш взгляд, представлена Ю.А. Крохиной, которая подразделяет участников налоговых правоотношений на группы в зависимости от нескольких критериев. Так, по степени нормативной определенности выделяются лица, зафиксированные налоговым законодательством в качестве субъектов налоговых отношений, и лица, не зафиксированные в налоговом законодательстве в таком качестве; в зависимости от характера фискального интереса выделяются частные субъекты и публичные. Третьим предлагаемым критерием является степень имущественной заинтересованности в возникновении налоговых отношений. В зависимости от данного критерия Ю.А.

Крохина выделяет субъекты, имеющие непосредственный собственный имущественный интерес в налоговых отношениях (налогоплательщики, плательщики сборов, государство в лице органов, представляющих и реализующих его имущественные интересы), и не имеющие такового (эксперты, свидетели, специалисты, понятые, переводчики, регистрационные органы, банки, законные и уполномоченные представители). Разработанная Ю.А. Крохиной классификация субъектов налоговых правоотношений представляет серьезный теоретический и практический интерес, тем не менее, полагаем, что в сфере налогового права присутствует не только имущественная заинтересованность в возникновении налоговых правоотношений, но и неимущественные интересы. Так, В.А.

Соловьев делит интересы в налоговых правоотношениях на публичные, частные и совместные; большинство из них носит неимущественный характер. Из трех рассматриваемых указанным автором публичных интересов два (сохранение единого экономического пространства и разделение налоговых полномочий) являются неимущественными. Некоторые интересы в налоговом праве также не имеют имущественной направленности. Например, заинтересованСм.: Налоги и налоговое право. Учебное пособие / Под ред. А.В. Брызгалина. - М.: «Аналитика -Пресс», 1998.

С. 350-406.

ность в справедливом рассмотрении налоговых споров, в предоставлении достоверной и полной информации о налоговом законодательстве, соблюдении налоговой тайны\ На наш взгляд, по данному основанию следует выделить две группы участников налоговых правоотношений: имеющих собственный интерес и действующих в интересах иных лиц (в чужом интересе). В первую группу входят: органы представительной власти, налогоплательщики и плательщики сборов, финансовые органы, налоговые органы, таможенные органы, органы государственных внебюджетных фондов, органы прокуратуры, органы внутренних дел, судебные органы и органы принудительного исполнения. Ко второй группе будут относиться представители налогоплательщика (плательщика сборов, налоговых агентов), налоговые агенты, сборщики налогов, банки, органы регистрации, эксперты, специалисты, переводчики, понятые и свидетели.

Данная классификация достаточно условна, поскольку один и тот же субъект в зависимости от обстановки может реализовывать свой или чужой интерес.

Например, НК РФ возлагает на налоговые органы обязанности по исчислению земельного налога, плательщиками которого являются физические лица, не осуществляющие предпринимательскую деятельность. В этом случае, налоговые органы действуют в интересах не только фиска, но и налогоплательщиков.

Наиболее последовательной и завершенной представляется классификация, разработанная И.И. Кучеровым, которая охватывает всех субъектов налоговых правоотношений, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в зависимости от специфики выполняемых ими функций. По данному основанию ученым выделено семь групп субъектов, а именно: субъекты, наделенные компетенцией по установлению и введению налогов (органы представительной власти); субъекты, на которых в соответствии с законодательством о налогах и сборах возложена обязанность по уплате налогов (сборов) в бюджет или внебюджетный фонд (налогоплательщики и плательщики сборов); субъекты, содействующие уплате налогов и сборов (налоговые агенты, банки и сборщики ' См.: Соловьев В.А. Частный и публичный интересы субъектов налоговых правоотношений: Дисс. к.ю.н.- М., 2002. С. 16.

налогов); субъекты, содействующие налоговому администрированию (органы регистрации, эксперты, специалисты, переводчики, понятые и свидетели);

субъекты, осуществляющие налоговое администрирование (финансовые органы, налоговые органы, таможенные органы, органы государственных внебюджетных фондов); субъекты, осуществляющие правоохранительную функцию в сфере налогообложения (органы прокуратуры, органы внутренних дел); субъекты, рассматривающие дела и исполняющие решения о взыскании налоговых санкций (судебные органы и органы принудительного исполнения)'.

Центральное место в ряду лиц, участвующих в налоговых правоотношениях, очевидно, занимают налогоплательщики и плательщики сборов. Ведь именно на них возложено основное бремя по уплате налогов и сборов. В соответствии со ст. 9 НК РФ налогоплательщики отнесены к числу основных участников налоговых правоотношений. Согласно ст. 57 Конституции Российской Федерации обязанность уплачивать законно установленные налоги возлагается на каждого, иными словами, установлена всеобщность налогообложения. Законодательство же о налогах и сборах вводит дополнительные условия для физических лиц и организаций налогоплательщиков.

Законодательство о налогах и сборах (ст.ст. 11,19 НК РФ) подразделяет налогоплательщиков на организации (юридические лица, образованные в соответствии с законодательством Российской Федерации, а также иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, их филиалы и представительства, созданные на территории Российской Федерации) и физических лиц (граждане РФ, иностранные граждане и лица без гражданства)^.

Достаточно спорным является вопрос об определении состава налогоплательщиков, закрепленного в ст. 19 НК РФ. В соответствии с точкой зрения, представленной В.М. Самотохиным, определение налогоплательщика, содерСм.; Кучеров И.И. Налоговое право России: Курс лекций. - М., Учебно-консультационный центр «ЮрИнфоР», 2001. С. 88-91.

См. подробнее: Кустова М.В., Ногина О.А., Шевелева Н.А. Налоговое право России. Общая часть: Учебник / Отв. ред. Н.А. Шевелева. - М. : Юристь, 2001. С.71-91.

жащиеся в данной статье, должно быть более широким и гибким\ Это необходимо для улучшения налогового администрирования и упорядочения налоговых отношений. В связи с этим предлагается включить в состав налогоплательш;иков филиалы, представительства, иные обособленные подразделения российских организаций, а также других лиц. Вопрос же о возложении обязанностей налогоплательщиков на тех или иных лиц должен решаться в законах о федеральных, региональных и местных налогах.

По нашему мнению, ст. 19 НК РФ не нуждается в детализации круга налогоплательщиков. Прежде всего, отсутствует необходимость во включении в их число обособленных подразделений организаций-налогоплательщиков. Ведь имевшая место ранее правоприменительная практика показала, что возложение на обособленные подразделения обязанностей по уплате налогов и сборов усложняет администрирование и повышает издержки, связанные с его осуществлением. В свое время состав налогоплательщиков довольно широко определялся в ст. 3 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. № 2118-1 «Об основах налоговой сиетемы Российской Федерации». В частности, в него включались не только физические лица и организации, но и другие категории плательщиков. Данные положения конкретизировались в других законодательных актах, например, в Законе РФ от 27 декабря 1991 г. № 2116-1 «О налоге на прибыль предприятий и организаций»'^. В соответствии со ст. 1 указанного закона к налогоплательщикам налога на прибыль относились не только юридические лица, но и филиалы и другие аналогичные подразделения предприятий и организаций, имеющие отдельный баланс и расчетный счет. При подготовке и принятии НК РФ законодатель отказался от использования обособленных подразделений организаций в качестве налогоплательщиков.

' См.: Самотохин В.М. Налоговое администрирование: учебное пособие. - Барнаул: Изд-во Алт ГТУ, 2002. С.

24.

^ Ведомости Съезда народных депутатов РФ и Верховного Совета РФ от 12 марта 1992 г., № 11, ст. 527.

^ Ведомости Съезда народных депутатов РФ и Верховного Совета РФ от 12 марта 1992 г., № 11, ст. 525.

Кроме того, современное законодательное определение налогоплательщиков и без того достаточно гибко, поскольку включает физических лиц и организации в случаях, установленных НК РФ. Так, в п. 2 ст. 179 НК РФ установлено, что налогоплательщиками акцизов признаются организации, индивидуальные предприниматели и плательщики в соответствии с таможенным законодательством, которые совершают операции, подлежащие налогообложению в соответствии с главой 22 НК РФ «Акцизы».

Налогоплательщики представляют собой группу субъектов, в составе которой в свою очередь выделяются виды, обладающие определенной спецификой в качестве участников налоговых правоотношений. Представляется, что наиболее значимым с точки зрения НК РФ является деление налогоплательщиков на организации и физических лиц. Отличия в природе данных групп налогоплательщиков стали предметом специальных исследований'.

Большое значение имеет также деление налогоплательщиков - физических лиц на резидентов и нерезидентов. Их резидентский статус оказывает серьезное влияние на объем налоговой обязанности и право государства требовать от них уплаты налогов. По смыслу же ст. 11 НК РФ организации подразделяются на российские и иностранные. Надо полагать, что деление организаций по такому принципу не вполне отражает особенности их налогово-правового статуса. Поэтому более приемлем ранее использовавшийся критерий резидентства организаций.

Следует отметить, что в НК РФ вопрос о правовом статусе налогоплательщиков решается недостаточно последовательно. Так, ст. 19 НК РФ определяет налогоплательщиков и плательщиков сборов как организации и физических лиц, на которых в соответствии с НК РФ возложена обязанность уплачивать соответственно налоги и сборы. Статья 38 НК РФ связывает возникновение налоСм.: Гриценко В.В. Гражданин как субъект налогового права в Российской Федерации: Дисс. к.ю.н.. - Саратов, 1995; Денисаев М.А. Налоговая правосубъектность иностранного юридического лица // Финансовое право.

2003. № 1. С. 21-26; Костикова Е.Г. Правовой статус налогоплательщиков - организаций: Дисс. к.ю.н. - Саратов, 2001; Сергиенко Р.А. Налоговая правосубъектность организации // Финансовая правосубъектность организации // Финансовое право. 2003. № 2 С. 33 - 38; Туровецкий В.Н. Правовое регулирование налогообложения иностранных юридических лиц, осуществляющих строительную деятелыюсть в Российской Федерации: Дисс.

К.Ю.Н. - М., 2002 и др.

говой обязанности с наличием у лица объектов налогообложения. В соответствии же с п. 2 ст. 83 НК РФ постановка на учет в налоговом органе в качестве налогоплательщика организаций и индивидуальных предпринимателей осуществляется независимо от наличия обстоятельств, с которыми НК РФ связывает возникновение обязанности по уплате того или иного налога, т.е. независимо от наличия у них объектов налогообложения. В учебнике «Налоговое право России» к одному из важнейщих признаков налогоплательщиков относится обладание объектом налогообложения\ В этой связи достаточно обоснованной представляется точка зрения А. Демина, который выделяет абсолютное и относительное понятие налогоплательщика. В первом случае под налогоплательщиками понимаются физические лица и организации безотносительно к конкретным налогам и объектам налогообложения. В относительном же смысле о налогоплательщиках следует говорить как о плательщиках конкретных налогов. Данная особенность понимания налогоплательщиков позволила М.А. Ровинскому сделать вывод о неоднородности правового статуса налогоплательщика применительно к различным налогам^. Таким образом, вполне позволительно говорить о разделении правового статуса налогоплательщиков на универсальный и специальный.

В одной из своих работ А.Ю. Кикин вводит термин «налогообязанные лица», которым объединяет налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов, т.е. всех лиц, на которых возложено исполнение определенных обязанностей перед бюджетом^. Мы полагаем, что применение данного термина вполне уместно, так как он отражает основную обязанность как налогоплательщиков - уплатить налоги и сборы, так и налоговых агентов - удержать, исчислить и перечислить налоги в бюджеты. Вместе с тем, следует отметить, что исполнение обязанности по уплате налогов и сборов возлагается и на иных лиц.

Законодательство о налогах и сборах не объединяет их под общим наименоваСм.: Кустова М.В., Ногина О.А., Шевелева Н.А. Указ. соч. С. 70.

^ См.: Демин А. Налоговая правосубъектность иностранного юридического лица // Финансовое право. 2003. № I.e. 23.

^ См.: Ровинский М.А. Налоговый статус: как его определить // Налоги. 1995. № 13. С. 6.

* См.: Кикин А.Ю. Меры налогово-процессуального принуждения: Автореф. дисс. к.ю.н. - М., 2004. С. 6; Кикин Ю.А. Понятие и виды мер налогово-процессуального принуждения // Финансовое право. 2004. № 5. С. 39.

РОССИЙСКАЯ

БНБЛНОТШ

нием, но исходя из того, что они дополняют двухсубъектный состав (налоговый орган - налогоплательщик), некоторые исследователи именуют их третьими лицами. Полагаем, что использование данного термина является достаточно условным.

Так, О.А. Березова отмечает, что в ЫК РФ, помимо налогоплательщиков, у которых имеется объект налогообложения, выделяется группа субъектов, обязанных уплачивать налоги без наличия у них этих объектов, а в силу прямого указания налогового закона\ Данных субъектов автор предлагает именовать третьими лицами. К третьим лицам относятся: лицо, чья обязанность уплатить налог обусловлена отсутствием у налогоплательщика полной дееспособности (законный представитель); лицо, чья обязанность уплатить налог обусловлена принципом универсального правопреемства (наследник физического лица, правопреемник юридического лица); лицо, чья обязанность уплатить налог обусловлена недостаточностью средств у налогоплательщика (участник и учредитель ряда юридических лиц); лицо, чья обязанность уплатить налог обусловлена принятием риска неисполнения налогоплательщиком обязанности по уплате налога (поручитель).

В исследовании Ю.Ю. Коваленко находит подтверждение обоснованность возложения обязанности по уплате налога за налогоплательщика на третьих лиц. к этой группе лиц данный автор относит также залогодателя. В определенной степени подобные выводы подтверждаются и судебной практикой^.

Как отмечается в курсе лекций «Налоговое право России», существуют отдельные особенности исполнения налоговых обязанностей. Речь идет о ситуациях, когда законодательством о налогах и сборах прямо предусмотрено возложение обязанностей по уплате налога (сбора) на другое лицо, то есть имеет место переложение данных обязанностей. В этой связи И.И. Кучеров выделяет следующие случаи переложения обязанности по уплате налогов и сборов:

' См.: Березова О.А. Основания прекращения обязанности по уплате налога: Дисс. к.ю.н. - М., 2003. С. 117.

^ См.: Коваленко Ю.Ю. Уплата налога третьими лицами // Финансовое право. 2004.}{« 5. С. 20-23.

' См.: Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 10 июля 2001 г. № А56Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 18 октября 2004 г. № КАА40/9161-04-Пидр.

- при ликвидации организации обязанность по уплате налогов и сборов, а также пеней и штрафов исполняется ликвидационной комиссией (ст. 49 НК РФ);

- при реорганизации юридического лица данная обязанность исполняется организацией, являющейся его правопреемником (правопреемниками) (ст. 50 НК РФ);

- в случае признания физического лица судом безвестно отсутствующим обязанность по уплате налогов и сборов исполняется лицом, уполномоченным органом опеки и попечительства управлять имуществом безвестно отсутствующего (ст. 51 НК РФ);



Pages:   || 2 | 3 | 4 | 5 |
 
Похожие работы:

«vy vy из ФОНДОВ РОССИЙСКОЙ ГОСУДАРСТВЕННОЙ БИБЛИОТЕКИ Кудрякова, Ольга Валериановна 1. Правовые акты местного самоуправления 1.1. Российская государственная библиотека diss.rsl.ru 2003 Кудрякова, Ольга Валериановна Правовые акты местного самоуправления [Электронный ресурс]: Дис.. канд. юрид. наук : 12.00.02.-М.: РГБ, 2003 (Из фондов Российской Государственной библиотеки) Конституционное право; муниципальное право Полный текст: http://diss.rsl.ru/diss/03/0344/030344031.pdf Текст...»

«ИЗ ФОНДОВ РОССИЙСКОЙ ГОСУДАРСТВЕННОЙ БИБЛИОТЕКИ Манахова, Юлия Владимировна Правотворческая деятельность в современном российском обществе Москва Российская государственная библиотека diss.rsl.ru 2006 Манахова, Юлия Владимировна Правотворческая деятельность в современном российском обществе : [Электронный ресурс] : Теоретический аспект : Дис. . канд. юрид. наук  : 12.00.01. ­ М.: РГБ, 2006 (Из фондов Российской Государственной Библиотеки) Теория и история права и государства история правовых...»

«ИЗ ФОНДОВ РОССИЙСКОЙ ГОСУДАРСТВЕННОЙ БИБЛИОТЕКИ Царгуш, Руслан Васильевич Налог на прибыль организаций в Российской Федерации Москва Российская государственная библиотека diss.rsl.ru 2006 Царгуш, Руслан Васильевич Налог на прибыль организаций в Российской Федерации : [Электронный ресурс] : Финансово­правовые аспекты : Дис. . канд. юрид. наук  : 12.00.14. ­ М.: РГБ, 2006 (Из фондов Российской Государственной Библиотеки) Государство и право. Юридические науки ­­ Финансовое...»

«из ФОНДОВ РОССИЙСКОЙ ГОСУДАРСТВЕННОЙ БИБЛИОТЕКИ Григорьев, Виталий Григорьевич 1. Формирование и действие законодательства суБъекта Российской Федерации 1.1. Российская государственная Библиотека diss.rsl.ru 2006 Григорьев, Виталий Григорьевич Формирование и действие законодательства субъекта Российской Федерации [Электронный ресурс]: На примере Самарской области и инык субъектов Российской Федерации : Дис.. канд. юрид. наук : 12.00.01.-М.: РГБ, 2006 (Из фондов Российской Государственной...»

«Волков Владислав Эдуардович МЕСТНОЕ САМОУПРАВЛЕНИЕ: КОНСТИТУЦИОННЫЕ ОСНОВАНИЯ ПРАВОВОГО РЕГУЛИРОВАНИЯ КОМПЕТЕНЦИИ МУНИЦИПАЛЬНЫХ ОБРАЗОВАНИЙ 12.00.02 - конституционное право; муниципальное право Диссертация на соискание ученой степени кандидата юридических наук Научный руководитель кандидат юридических наук, профессор Полянский Виктор Владимирович Самара - СОДЕРЖАНИЕ Стр. Введение.. Глава 1. Местное самоуправление - предмет...»

«из ФОНДОВ РОССИЙСКОЙ ГОСУДАРСТВЕННОЙ БИБЛИОТЕКИ Славецкий, Дмитрий Валерьевич 1. Принцип защиты слабой стороны гражданско-правового договора 1.1. Российская государственная библиотека diss.rsl.ru 2003 Славецкий, Дмитрий Валерьевич Принцип защиты слабой стороны гражданско-правового договора [Электронный ресурс]: Дис.. канд. юрид. наук : 12.00.03.-М.: РГБ, 2003 (Из фондов Российской Государственной Библиотеки) Государство и право. Юридические науки — Гражданское право — Российская Федерация....»

«ИЗ ФОНДОВ РОССИЙСКОЙ ГОСУДАРСТВЕННОЙ БИБЛИОТЕКИ Жарко, Наталья Викторовна Принудительные меры медицинского характера Москва Российская государственная библиотека diss.rsl.ru 2006 Жарко, Наталья Викторовна Принудительные меры медицинского характера : [Электронный ресурс] : Уголовно­правовой аспект : Дис. . канд. юрид. наук  : 12.00.08. ­ Рязань: РГБ, 2006 (Из фондов Российской Государственной Библиотеки) Государство и право. Юридические науки ­­ Уголовное...»

«МАРИНО ИВАН СРАВНИТЕЛЬНО-ПРАВОВОЙ АНАЛИЗ КОНСТИТУЦИОННО-ПРАВОВЫХ ОТНОШЕНИЙ ПРЕЗИДЕНТА С ИНЫМИ ВЫСШИМИ ОРГАНАМИ ГОСУДАРСТВЕННОЙ ВЛАСТИ (ОПЫТ РОССИИ, ИТАЛИИ, США И ФРАНЦИИ) Специальность: 12.00.02 – Конституционное право; муниципальное право Диссертация на соискание ученой степени кандидата юридических наук Научный руководитель : Лафитский Владимир Ильич, кандидат юридических наук,...»

«ИЗ ФОНДОВ РОССИЙСКОЙ ГОСУДАРСТВЕННОЙ БИБЛИОТЕКИ Кожевина, Елена Викторовна Наследственное правопреемство Москва Российская государственная библиотека diss.rsl.ru 2006 Кожевина, Елена Викторовна Наследственное правопреемство : [Электронный ресурс] : Дис. . канд. юрид. наук  : 12.00.03. ­ Екатеринбург: РГБ, 2005 (Из фондов Российской Государственной Библиотеки) Государство и право. Юридические науки ­­ Гражданское право ­­ Российская Федерация ­­ Наследственное право...»

«Лунева Анна Владимировна УГОЛОВНАЯ ОТВЕТСТВЕННОСТЬ ЗА ДЕТОУБИЙСТВО: ПРОБЛЕМЫ ТЕОРИИ И ПРАВОПРИМЕНЕНИЯ 12.00.08. – уголовное право и криминология; уголовно-исполнительное право Диссертация на соискание ученой степени кандидата юридических наук Научный руководитель – доктор юридических наук, доцент Е.Ю. Антонова Москва – ОГЛАВЛЕНИЕ...»

«Татьянин Дмитрий Владимирович РЕАБИЛИТАЦИЯ В УГОЛОВНОМ ПРОЦЕССЕ РОССИИ (понятие, виды, основания, процессуальный порядок) Специальность 12.00.09 – уголовный процесс, криминалистика и судебная экспертиза; оперативно-розыскная деятельность Диссертация на соискание ученой степени кандидата юридических наук Научный...»

«Неверова Анна Сергеевна СРАВНИТЕЛЬНО-ПРАВОВОЕ ИССЛЕДОВАНИЕ ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА ОБ ОХРАНЕ ТРУДА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ И СОЕДИНЕННЫХ ШТАТОВ АМЕРИКИ 12.00.05 - Трудовое право; право социального обеспечения Диссертация на соискание ученой степени...»

«Бибик Олег Николаевич ИСТОЧНИКИ УГОЛОВНОГО ПРАВА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ Специальность 12.00.08 — уголовное право и криминология; уголовно-исполнительное право Диссертация на соискание ученой степени кандидата юридических наук Научный руководитель : кандидат юридических наук, доцент Дмитриев О.В. Омск 2005 СОДЕРЖАНИЕ Введение Глава 1. Понятие источника уголовного права § 1. Теоретические...»

«из ФОНДОВ РОССИЙСКОЙ ГОСУДАРСТВЕННОЙ БИБЛИОТЕКИ Новиков, Андрей Петрович 1. Нормативные правовые акты Президента Российской Федерации: административно—правовое UCCледов ание 1.1. Российская государственная Библиотека diss.rsl.ru 2003 Новиков, Андрей Петрович Нормативные правовые акты Президента Российской Федерации: agtiuHucmpamue но-прав ов ое исследов ание [Электронный ресурс]: Дис.. канд. юрид. наук : 12.00.14.-М.: РГБ, 2003 (Из фондов Российской Государственной Библиотеки)...»

«ИЗ ФОНДОВ РОССИЙСКОЙ ГОСУДАРСТВЕННОЙ БИБЛИОТЕКИ Чехун, Наталья Васильевна Правовые акты государственной исполнительной власти субъектов Российской Федерации Москва Российская государственная библиотека diss.rsl.ru 2006 Чехун, Наталья Васильевна Правовые акты государственной исполнительной власти субъектов Российской Федерации : [Электронный ресурс] : Дис. . канд. юрид. наук  : 12.00.14. ­ Саратов: РГБ, 2005 (Из фондов Российской Государственной Библиотеки)...»

«Козлова Елена Борисовна РАЗВИТИЕ СИСТЕМЫ ДОГОВОРНЫХ МОДЕЛЕЙ, ОПОСРЕДУЮЩИХ СОЗДАНИЕ ОБЪЕКТОВ НЕДВИЖИМОГО ИМУЩЕСТВА В РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ 12.00.03 – Гражданское право; предпринимательское право; семейное право; международное частное право ДИССЕРТАЦИЯ на соискание ученой степени доктора юридических наук...»

«Пешкова Татьяна Викторовна Административное судопроизводство в судах общей юрисдикции в Российской Федерации Специальность:12.00.14 – Административное право; административный процесс ДИССЕРТАЦИЯ на соискание ученой степени кандидата юридических наук Научный руководитель : доктор юридических наук, профессор Ю.Н. Старилов Воронеж –...»

«Симонов Аркадий Григорьевич Уголовно-правовая охрана лесной и иной растительности от уничтожения или повреждения Специальность 12.00.08 – уголовное право и криминология; уголовноисполнительное право Диссертация на соискание ученой степени кандидата юридических наук Научный руководитель : заслуженный юрист Российской Федерации,...»

«АКАДЕМИЯ НАРОДНОГО ХОЗЯЙСТВА при Правительстве Российской Федерации ПРОБЛЕМЫ ПРАВОВОЙ КВАЛИФИКАЦИИ ВРЕДА ЗДОРОВЬЮ ПРИ ОКАЗАНИИ МЕДИЦИНСКИХ УСЛУГ ТИХОМИРОВ Алексей Владимирович Специальность 12.00.03. — гражданское право; гражданский процесс; семейное право; международное частное право ДИССЕРТАЦИЯ на соискание ученой степени кандидата юридических наук Научный руководитель : профессор, д.ю.н. Витрянский Василий Владимирович Научный консультант : член-корр. РАМН, профессор,...»

«ВАХТИНСКАЯ ЕЛЕНА МИХАЙЛОВНА ОСНОВНЫЕ ЧЕРТЫ ГРАЖДАНСКОГО ПРОЦЕССА АВСТРАЛИИ Специальность – 12.00.15 Гражданский процесс, арбитражный процесс Диссертация На соискание учёной степени кандидата юридических наук Научный руководитель : Кудрявцева Елена Васильевна Д.ю.н., профессор Москва 2013 ОГЛАВЛЕНИЕ ВВЕДЕНИЕ ГЛАВА 1. СИСТЕМА ИСТОЧНИКОВ ГРАЖДАНСКОГО ПРОЦЕССУАЛЬНОГО ПРАВА АВСТРАЛИЙСКОГО СОЮЗА §1. ИСТОРИЧЕСКИЕ...»






 
© 2013 www.diss.seluk.ru - «Бесплатная электронная библиотека - Авторефераты, Диссертации, Монографии, Методички, учебные программы»

Материалы этого сайта размещены для ознакомления, все права принадлежат их авторам.
Если Вы не согласны с тем, что Ваш материал размещён на этом сайте, пожалуйста, напишите нам, мы в течении 1-2 рабочих дней удалим его.