WWW.DISS.SELUK.RU

БЕСПЛАТНАЯ ЭЛЕКТРОННАЯ БИБЛИОТЕКА
(Авторефераты, диссертации, методички, учебные программы, монографии)

 

Понятие и особенности налогообложения дивидендов в российском налоговом праве

На правах рукописи

КУЛЬБА

Глеб Юрьевич

ПОНЯТИЕ И ОСОБЕННОСТИ

НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ДИВИДЕНДОВ

В РОССИЙСКОМ НАЛОГОВОМ ПРАВЕ

Специальность 12.00.14 – Административное право;

финансовое право; информационное право

Автореферат

диссертации на соискание ученой степени кандидата юридических наук

Екатеринбург 2010

Работа выполнена на кафедре финансового права государственного образовательного учреждения высшего профессионального образования «Уральская государственная юридическая академия»

Научный руководитель: доктор юридических наук, профессор Винницкий Данил Владимирович

Официальные оппоненты: доктор юридических наук, профессор, заслуженный юрист РФ Запольский Сергей Васильевич, кандидат юридических наук, доцент Ивлиева Марина Федоровна

Ведущая организация: Санкт-Петербургский государственный университет

Защита состоится 17 декабря 2010 г. в 15 ч на заседании диссертационного совета Д 212.282.02 при Уральской государственной юридической академии по адресу: г. Екатеринбург, ул. Комсомольская, д. 21, зал заседаний совета

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке Уральской государственной юридической академии Автореферат разослан « _ » 2010 г.

Ученый секретарь диссертационного совета доктор юридических наук, профессор С. Ю. Головина

ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы исследования. В современной мировой экономике, характеризуемой мобильностью капиталов, интенсификацией движения денежных потоков и производственных процессов, особо важным для инвестора является понимание всех правовых последствий совершаемых им финансовых операций. Отмеченное актуализирует проблематику, связанную с правовым регулированием отношений, возникающих в связи с выплатой дивидендов организацией в пользу своих акционеров (участников). При этом особую значимость приобретает исследование налогово-правового аспекта таких отношений как непосредственно влияющего на финансовый результат участия в распределяющей прибыль организации.

В настоящее время в Российской Федерации продолжается реформа налогообложения дивидендов, наиболее активное осуществление которой началось с принятием части второй Налогового кодекса Российской Федерации (далее – Налоговый кодекс РФ, НК РФ). За период проведения реформы в отношении данного вида доходов физических лиц и организаций применялось различное правовое регулирование (в частности, изменялись системы налогообложения дивидендов, налоговые ставки), что свидетельствует о нестабильности правового режима налогообложения дивидендов в целом и необходимости его комплексного осмысления.

В целях дальнейшего совершенствования российского налогового законодательства важно выявить сущность дивидендов как особого вида дохода, специфику их налогообложения, налогового администрирования и место среди иных понятий, институтов и юридических конструкций налогового права, а также установить степень автономии понятия дивидендов в налоговом праве от аналогичного понятия в гражданско-правовых отраслях.

Актуальность выбранной темы диссертационного исследования определяется также конкретными проблемами, возникающими в ходе применения судами и участниками налоговых правоотношений норм российского и международного налогового права, регулирующих налогообложение дивидендов.

Глобализация мировой экономики, взаимосвязанность и взаимообусловленность протекающих в ней процессов с одновременным наличием кризисных явлений заставляет участников хозяйственного оборота выбирать наиболее оптимальные формы финансирования бизнеса, учитывая при этом налоговую нагрузку. Данное обстоятельство дает основание говорить о высокой вероятности более широкого распространения применяемого на практике способа минимизации налогового бремени путем выплаты дивидендов под видом процентов, правила по предотвращению применения которого получили название правил «недостаточной капитализации» («thin capitalization»). Выработка единой правоприменительной практики и устранение существующих противоречий в таких правилах имеют важное практическое значение.

Кроме того, понятие и особенности налогообложения дивидендов, закрепленные в российском налоговом праве, должны быть переосмыслены в контексте участия Российской Федерации в Евразийском экономическом сообществе (далее – ЕврАзЭС) в целях выполнения Россией и другими государствами-членами взятых на себя международных обязательств по гармонизации налогового законодательства и выработке единых механизмов правового регулирования в отношении данного вида дохода.

Цель и задачи диссертационной работы. Цель исследования состоит в комплексном анализе понятия и особенностей налогообложения дивидендов, получаемых налогоплательщиками как от источников в Российской Федерации, так и за ее пределами, а также в подготовке предложений по совершенствованию действующего законодательства в этой сфере. Названная цель предопределила постановку и решение следующих задач:

определить юридическое соотношение понятия дивидендов с понятием дохода (прибыли);

выявить юридически значимые для целей специально-правового регулирования признаки дивидендов в российском налоговом праве;

отграничить понятие дохода в виде дивидендов от смежных правовых понятий;

выявить особенности налогообложения дивидендов в российском налоговом праве применительно к различным категориям налогоплательщиков и отдельным элементам налогообложения;

раскрыть правовую природу правил «недостаточной капитализации», установить соотношение данных правил с иными юридическими конструкциями и институтами российского налогового права;

разработать предложения по совершенствованию правового регулирования налогообложения дивидендов и правил «недостаточной капитализации», в том числе в контексте участия Российской Федерации в определенных региональных интеграционных объединениях.

Объект и предмет исследования. Объектом диссертационного исследования являются налоговые правоотношения, возникающие в российской правовой системе при выплате (получении) дивидендов, а предметом исследования – нормы российского и международного налогового права, регулирующие налогообложение дивидендов, а также правоприменительная практика в данной сфере.

Степень разработанности темы исследования. Российская юридическая наука уделяет пока явно недостаточно внимания исследованию проблем налогообложения дивидендов. Научная литература в этой области представлена в основном в виде статей в периодических изданиях, касающихся отдельных практических вопросов применения норм налогового законодательства в спорных ситуациях, а также в виде комментариев к Налоговому кодексу РФ.

В российской экономической науке имеется ряд глубоких исследований дивидендной политики в организации1, однако юридические проблемы налогообложения дивидендов в данных работах рассматриваются лишь в некоторой части и как второстепенные2.

Таким образом, специального комплексного правового анализа понятия дивидендов и режима их налогообложения, охватывающего как внутригосударственные, так и трансграничные аспекты, в российской юридической науке не предпринималось.

Теоретическая, нормативная и эмпирическая основы работы. Теоретическую базу диссертационного исследования составили монографии и иные научные работы ученых-юристов, связанные с настоящей тематикой. В частности, при подготовке исследования были использованы труды по финансовому, гражданскому, конституционному праву и другим отраслям права, а также теории права.

См., например: Замлилова Я. Н. Формирование дивидендной политики российских предприятий: дис. … канд. экон. наук. Саратов, 2004; Силкина С. А. Дивидендная политика в системе финансового менеджмента предприятия: дис. … канд. экон. наук. М., 2006;

Рачков И. В. Разработка дивидендной политики алюминиевых компаний: дис. … канд.

экон. наук. М., 2001; Воробьев А. Г. Оптимизация дивидендной политики акционерного общества: дис. … канд. экон. наук. М., 2006.

Будилов-Неттельманн Н. Ф. Налогообложение дивидендов в России и ФРГ: национальный и международный аспекты: дис. … канд. экон. наук. СПб., 2002.

К числу авторов в области финансового права, работы которых были положены в основу данного диссертационного исследования, относятся: А. В. Брызгалин, Д. В. Винницкий, Е. Ю. Грачева, А. В. Демин, М. А. Денисаев, С. В. Запольский, М. Ф. Ивлиева, М. В. Карасева, А. Н. Козырин, Ю. А. Крохина, И. И. Кучеров, Н. П. Кучерявенко, И. А. Ларютина, В. А. Лебедев, П. С. Пацуркивский, С. Г. Пепеляев, Г. В. Петрова, Л. В. Полежарова, Н. Г. Скачков, А. А. Соколов, Е. Я. Сорокина, Г. П. Толстопятенко, Н. И. Химичева, А. В. Фокин, А. В. Чуркин, С. Д. Шаталов, Д. М. Щекин, И. И. Янжул и многие другие ученые.

Нормативно-правовой базой диссертационного исследования стали источники финансового, гражданского и конституционного права России, а также иных государств-членов ЕврАзЭС, ЕС и ОЭСР.

При написании работы были использованы материалы российской судебно-арбитражной практики и Суда ЕС по соответствующим вопросам.

Методологическую основу исследования образуют общие принципы научного познания права, подходы и методы, традиционно относящиеся к методологическому аппарату юридической науки. Автором использовались комплекс общенаучных методов познания и некоторые частнонаучные методы: технико-юридический, формально-правовой, метод обобщения законодательства и практики его применения. В качестве весьма эффективных проявили себя философско-логический метод анализа и синтеза, а также метод теоретического моделирования.

Научная новизна работы состоит в том, что она представляет собой первое комплексное монографическое исследование понятия и особенностей налогообложения дивидендов в российском налоговом праве, проведенное на основе анализа норм российского налогового и иных отраслей законодательства, а также международных налоговых соглашений, заключенных Российской Федерацией. В работе выявлены признаки дивидендов в российском налоговом праве, критерии отграничения понятия дивидендов от смежных понятий, идентифицированы специальные налоговые последствия нарушения некоторых ключевых норм иной отраслевой принадлежности (в частности, гражданско-правовых норм) при распределении и выплате дивидендов, определены особенности обложения дивидендов как вида дохода в российском налоговом праве.

В работе сформулированы следующие основные положения, обладающие научной новизной и выносимые на защиту.

1. Дивиденды в российском налоговом праве рассматриваются как определенный специфический объект налогообложения, степень налогового обременения которых должна соизмеряться с тем, что источником их выплаты является ранее подвергнутая налогообложению прибыль организации, распределяющей данные дивиденды.

Такие базовые налогово-правовые принципы, как равенство, всеобщность и экономическая обоснованность налогообложения (ст. НК РФ), обусловливают в этом контексте необходимость установления особых правил налогообложения дивидендов, предполагающих, в частности, применение к ним пониженных налоговых ставок и закрепление такого порядка определения налоговой базы, который исключал бы возникновение «каскадного эффекта» при налогообложении дивидендов в вертикально интегрированных группах компаний.

2. С юридико-технической точки зрения понятие дивидендов в российском налоговом праве имеет особый признак по сравнению с аналогичным понятием, используемым в иных отраслях (в частности, в гражданском праве), что отражает относительную автономию налогово-правового понятийного аппарата, предусмотренную п. ст. 11 НК РФ. Отмеченный особый признак дивидендов связывается с необходимостью распределения чистой прибыли организации в пользу налогоплательщиков-получателей дивидендов пропорционально доле участия получателей дивидендов в уставном (складочном) капитале организации, распределяющей чистую прибыль (тогда как в ряде случаев гражданское право допускает непропорциональное распределение чистой прибыли организации). В работе обосновывается, что указанная особенность трактовки понятия дивидендов в налоговом праве обусловлена специальными целевыми установками налогово-правового регулирования, выражающими стремление законодателя минимизировать возможности налогоплательщика использовать инструментарий гражданского права для необоснованного снижения налоговой нагрузки.

3. В диссертации приводятся аргументы в пользу выработки системного подхода к налогообложению дивидендов и иных сходных (например, безвозмездные трансферты, ликвидационные выплаты) или альтернативных механизмов перечисления средств (например, процентные выплаты).

В частности, в работе обосновывается, что немотивированные правовые различия в налогообложении, с одной стороны, безвозмездных трансфертов между взаимозависимыми организациями с долей участия более 50 % (освобождаются от налогообложения согласно подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ) и, с другой стороны, дивидендов, выплачиваемых при аналогичных условиях (обычно облагаются по ставке 9%), противоречат принципу нейтральности налогообложения. Более того, законодатель фактически стимулирует налогоплательщиков к распределению прибыли между аффилированными структурами (с долей участия более 50 %) путем безвозмездных трансфертов, а не путем выплаты дивидендов, что создает предпосылки для ущемления прав миноритарных акционеров (участников) на получение дивидендов.

Обосновывается необходимость исключения из состава доходов, подлежащих налогообложению налогом на прибыль организаций, дивидендов, получаемых российской организацией, имеющей долю участия в иной российской организации, распределяющей прибыль, более 50 %.

4. Отдельно анализируется вопрос о том, насколько допущенные нарушения норм иной отраслевой принадлежности при распределении и выплате дивидендов способны повлиять на квалификацию соответствующих трансфертов собственно в качестве дивидендов с точки зрения целей налогово-правового регулирования. На основе системного обобщения сложившейся судебной практики доказывается, что даже частичное нарушение правил, запрещающих принятие уполномоченным органом управления юридического лица решения о распределении (выплате) дивидендов при величине чистых активов меньшей, чем размер уставного (складочного) капитала юридического лица, или до полной оплаты уставного капитала юридического лица, во всяком случае должно исключать применение правового режима налогообложения дивидендов к подобным квазидивидендным трансфертам.

5. Доказывается, что положения российского налогового законодательства, согласно которым доход налогоплательщика не относится к дивидендам, если на момент получения данного дохода налогоплательщик не является акционером (участником), не могут быть признаны обоснованными в случаях, когда такой налогоплательщик являлся акционером (участником) на момент составления списка акционеров, имеющих право на получение дивидендов (применительно к акционерным обществам), или распределения дивидендов (применительно к юридическим лицам иных организационно-правовых форм), но к моменту получения дохода утратил статус акционера (участника). В связи с этим предлагается внести соответствующие изменения в положения абз. 1 п. 1 ст. 43 НК РФ.

6. С учетом взятых на себя государствами международных обязательств в рамках ЕврАзЭС предлагается выработать в Сообществе единый механизм устранения многократного экономического налогообложения при последовательной выплате дивидендов. В частности, обосновывается юридическая целесообразность заключения между государствами-членами ЕврАзЭС международного договора, включающего следующие положения:

во-первых, об установлении единого механизма определения налоговой базы в отношении дивидендов налоговым агентом, являющимся резидентом государства-члена ЕврАзЭС, путем вычета из суммы дивидендов, выплачиваемых в пользу иного резидента государства-члена ЕврАзЭС, сумм ранее полученных самим налоговым агентом дивидендов;

во-вторых, о введении в документооборот в государствах-членах ЕврАзЭС так называемого паспорта дивидендов как документа, содержащего информацию об этапах последовательной выплаты дивидендов между резидентами таких государств и источниках формирования дивидендов (за счет полученных дивидендов или иной прибыли от собственной деятельности).

(В приложение к диссертации включен разработанный автором проект международного договора «О налогообложении трансграничных дивидендов в рамках ЕврАзЭС».) 7. Аргументируется, что установленные в российском налоговом законодательстве правила «недостаточной капитализации» (пп. 2 и 4 ст. 269 НК РФ) необходимо рассматривать как специальный механизм (правило), препятствующий получению налогоплательщиками путем злоупотребления правами «необоснованной налоговой выгоды» в связи с выплатой дивидендов под видом процентов по долговому обязательству. Наличие подобных специальных правил исключает применение в данной сфере общих правил, выраженных в постановлении Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. № 53.

8. Приводятся аргументы относительно необходимости корректировки судебно-арбитражной практики, складывающейся в связи с интерпретацией отдельных норм международных соглашений об избежании двойного налогообложения, заключенных Российской Федерацией (в частности, с Германией, Нидерландами, Кипром и Финляндией), как препятствующих применению правил «недостаточной капитализации», закрепленных в пп. 2 и 4 ст. 269 НК РФ.

Доказывается, что положения ст. 24 «Недискриминация» указанных соглашений не вступают в коллизию с отмеченными положениями НК РФ, не ограничивая тем самым возможностей Российской Федерации противодействовать обходу предписаний ее налогового законодательства.

9. Обосновывается необходимость гармонизации налогового законодательства государств-членов ЕврАзЭС в части правил «недостаточной капитализации» путем установления единой методики определения предельного размера процентов, относимых к расходам по налогу на прибыль организаций (корпоративному налогу). Такая методика должна основываться:

во-первых, на единых правовых основаниях для применения правил «недостаточной капитализации»;

во-вторых, на единообразной формуле для расчета предельного размера процентов, относимых к расходам по налогу на прибыль организаций (корпоративному налогу);

в-третьих, на общем подходе к определению режима налогообложения «излишних» процентов (т. е. процентов, превышающих предельный размер).

Теоретическая и практическая значимость исследования.

Сформулированные в работе выводы и предложения могут быть в определенной степени использованы при дальнейшем изучении проблем, связанных с предметом настоящего исследования. В дидактическом плане материал диссертации может оказаться полезен при подготовке соответствующих разделов учебных пособий по курсу «Налоговое право», а также в преподавательской деятельности в контексте предметов финансово-правового цикла в целом.

В работе сформулированы предложения по разрешению проблем, возникающих на практике при применении норм, регулирующих налогообложение дивидендов. Выработанные диссертантом предложения могут применяться при подготовке юридических документов на уровне отдельных региональных интеграционных образований (ЕврАзЭС, таможенный союз), а также в работе законодательных органов власти в целях совершенствования действующего налогового законодательства.

Апробация и внедрение результатов исследования. Основные положения диссертации используются автором при проведении практических занятий и чтении лекций по налоговому праву в Уральской государственной юридической академии, нашли отражение в публикациях, а также докладах, представленных в рамках III (16–17 мая 2009г.) и IV (19–20 мая 2010г.) сессий ЕвропейскоАзиатского правового конгресса, проходивших в г. Екатеринбурге под эгидой Российской Ассоциации Юристов и Межпарламентской Ассамблеи ЕврАзЭС.

Кроме того, результаты проведенного исследования в некоторой степени использованы при подготовке Евразийским научно-исследовательским центром сравнительного и международного финансового права по заказу Аппарата Правительства РФ анализа системы действующих соглашений об избежании двойного налогообложения и рекомендаций по их совершенствованию.

Диссертация обсуждена на кафедре финансового права Уральской государственной юридической академии.

Структура работы обусловлена целью исследования. Диссертация состоит из введения, трех глав, которые разделены на параграфы, заключения, приложения, включающего сравнительные таблицы и проекты правовых актов, а также библиографического списка.

ОСНОВНОЕ СОДЕРЖАНИЕ РАБОТЫ

Во введении обосновывается актуальность темы диссертационного исследования, определяются основные цели и задачи, рассматривается степень разработанности темы, дается характеристика теоретической, нормативной, эмпирической и методологической базы исследования, приводятся основные положения, выносимые на защиту, сведения об их апробации и внедрении в научную и преподавательскую деятельность.

В первой главе «Понятие дивидендов в российском налоговом праве» определяется соотношение понятия дивидендов с понятиями дохода и прибыли, раскрываются признаки дивидендов, рассматриваются вопросы их отграничения от смежных правовых понятий в российской налоговом праве.

В первом параграфе «Дивиденды, доход, прибыль: соотношение понятий» на основе действующего законодательства, практики его применения, а также имеющихся доктринальных подходов диссертантом устанавливаются основные тенденции, прослеживающиеся в понятийном и терминологическом аппарате российского налогового права в плане разграничения доходов и прибыли. При этом, по мнению автора, некоторая непоследовательность легальной терминологии НК РФ все-таки не является препятствием для выявления должной функциональной связи между исследуемыми понятиями, что позволяет рассматривать дивиденды как результат распределения чистой прибыли организации и одновременно как доход лица, получающего дивиденды. Действительно, после принятия уполномоченным органом управления юридического лица решения о распределении (выплате) и последующей выплаты чистая прибыль с точки зрения налогового законодательства становится дивидендами, которые признаются доходом акционера (участника).

Во втором параграфе «Признаки дивидендов и отграничение понятия дивидендов от смежных правовых понятий» детально исследуется понятие дивидендов в российском налоговом праве, в частности, путем последовательного анализа системы его признаков. Констатируя очевидный факт, что дивиденды являются видом дохода налогоплательщика (акционера, участника), диссертант также обращает внимание на то, что дивиденды могут рассматриваться в качестве таковых в налоговом праве, если:

во-первых, в полной мере соблюдаются общие гражданско-правовые требования к субъектному составу отношения по выплате дивидендов;

во-вторых, обеспечено выполнение принципиальных требований к порядку принятия решения уполномоченным органом юридического лица о выплате дивидендов. Так, анализ интерпретационной практики подтверждает, что выплату в целях налогообложения нельзя признавать дивидендной, если воля организации на распределение прибыли отсутствовала (например, при отсутствии кворума на общем собрании акционеров / участников);

в-третьих, производимая выплата непосредственно обусловлена фактом принадлежности налогоплательщику (акционеру, участнику) акций (долей) в уставном (складочном) капитале организации, выплачивающей дивиденды. При этом автор анализирует налоговоправовые последствия в зависимости от различных вариантов соотношений момента выплаты дивидендов налогоплательщику и момента приобретения / утраты им прав на акции (доли).

Доказывается, что положения российского налогового законодательства (закрепленные в абз. 1 п. 1 ст. 43 НК РФ), согласно которым доход налогоплательщика не относится к дивидендам, если на момент получения данного дохода налогоплательщик не является акционером (участником), не могут быть признаны обоснованными в случаях, когда такой налогоплательщик являлся акционером (участником) на момент составления списка акционеров, имеющих право на получение дивидендов (применительно к акционерным обществам), или распределения дивидендов (применительно к юридическим лицам иных организационно-правовых форм), но к моменту получения дохода утратил статус акционера (участника). Сложившийся законодательный подход вводит необоснованные различия между налогоплательщиками в зависимости от совершения (несовершения) ими сделок в отношении собственных акций (долей) после их включения в список акционеров, имеющих право на получение дивидендов, или принятия решения о распределении дивидендов. В связи с этим предлагается внести изменения в положения абз. 1 п. 1 ст. 43 НК РФ;

в-четвертых, подчеркивается, что для целей налогообложения дивидендом является лишь доход, пропорциональный доле участия налогоплательщика (акционера, участника) в уставном (складочном) капитале организации, распределяющей прибыль, оставшуюся после налогообложения.

Это правило (признак дивидендов) можно определить как устанавливающее правовую презумпцию, которая исходит из того, что прибыль как финансовый результат деятельности организации пропорционально зависит от размера вложенного (инвестированного) капитала каждым из акционеров (участников), а экономические и иные возможные связи акционера (участника) с организацией исчерпываются размером вложенного им капитала. Данное правило:

1) обеспечивает единообразное применение налогового законодательства; 2) не допускает намеренного со стороны акционеров (участников) непропорционального перераспределения дивидендов в целях уклонения от уплаты налогов (например, при выплате большей части дивидендов в пользу акционера (участника)-резидента РФ, а не в пользу акционера (участника)-резидента государства, с которым Россией не заключено налогового соглашения, для применения к таким доходам пониженной льготной налоговой ставки);

3) противодействует намеренному со стороны акционеров (участников) непропорциональному перераспределению дивидендов в целях уклонения от выплаты большей части дивидендов в пользу акционера (участника), находящегося в предбанкротном финансовом состоянии или отвечающего признакам несостоятельности (банкротства).

Кроме того, автором рассматриваются налоговые последствия распределения или выплаты дивидендов с нарушением отдельных положений законодательства (например, ст. 74 Гражданского кодекса РФ, ст. 43 Федерального закона «Об акционерных обществах», ст. 29 Федерального закона «Об обществах с ограниченной ответственностью», ст. 12 Федерального закона «О производственных кооперативах», ст. 24 Закона РФ «О потребительской кооперации»).

В частности, налоговые последствия в виде невозможности отнесения дохода к дивидендам имеют место в случае принятия решения о распределении (выплате) или выплате дивидендов при величине чистых активов меньшей, чем размер уставного (складочного) капитала юридического лица, или до полной оплаты уставного капитала юридического лица. В указанных случаях у организации, распределяющей дивиденды, отсутствует уставный (складочный) капитал, пропорционально долям акционеров (участников) в котором должен выплачиваться доход, а акционерам (участникам) не принадлежат акции (доли) юридического лица в неоплаченной части. В связи с этим не выполняются условия, при которых доход может быть отнесен в целях налогообложения к дивидендам по правилам абз. п. 1 ст. 43 НК РФ.

На основе выявленных юридических признаков дивидендов в российском налоговом праве обосновываются ключевые критерии их отграничения от смежных правовых понятий, а именно:

1) от понятия процентов – долговая природа отношений, обусловливающих их выплату, и изначальная предопределенность размера процентного дохода, не свойственная дивидендам;

2) от понятия безвозмездных трансфертов в рамках группы взаимозависимых лиц (подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ) – возмездный характер, обусловливающий размер и основания выплаты дивидендного дохода.

Вторая глава «Особенности налогообложения дивидендов как вида дохода в российском налоговом праве» посвящена исследованию проблемы многократного экономического налогообложения дивидендов, а также особенностям определения налогоплательщиков и элементов налогообложения в отношении дивидендов.

В первом параграфе «Многократное экономическое налогообложение как особенность правового режима налогообложения дивидендов и методы его устранения (смягчения)» рассматриваются такие сложившиеся в практике зарубежных стран системы налогообложения дивидендов, как «классическая система» («classical system»), «полуклассическая», или шедулярная система («semiclassical» / scheduler system), система освобождения, импутационная система (imputation system).

Применительно к Российской Федерации обосновывается, что в отношении физических лиц применялись: до 2001 г. – классическая система; с 2001 по 2002 г. – импутационная система. С 2002 г.

по настоящее время действует смешанная система налогообложения дивидендов, которая сочетает признаки «полуклассической» (шедулярной) системы (проявляется в применении пониженных налоговых ставок) и системы освобождения (проявляется в устранении многократного каскадного налогообложения при последовательной выплате дивидендов несколькими российскими организациями, конечным получателем которых (дивидендов) является физическое лицо-резидент РФ).

В отношении организаций в России с 1991 по 2002 г. действовала «полуклассическая» (шедулярная) система налогообложения дивидендов (что проявлялось в применении пониженной налоговой ставки). С введением в НК РФ гл. 25 значимым для возникновения соответствующих налоговых последствий стал резидентский состав организаций в рамках дивидендного правоотношения:

1) при выплате дивидендов иностранной организацией в пользу российской организации, а также при выплате дивидендов российской организацией в пользу иностранной организации с 2002 г.

по настоящее время действует «полуклассическая» (шедулярная) система налогообложения дивидендов (применяются пониженные налоговые ставки соответственно 9 %, 0 % или 15 % в отличие от общей ставки 20 %);

2) при выплате дивидендов российской организацией в пользу иной российской организации с 2002 г. по настоящее время действует смешанная система налогообложения дивидендов, которая включает признаки «полуклассической» (шедулярной) системы (применяются пониженные налоговые ставки 9 % или 0 %) и системы освобождения (осуществляется устранение многократного каскадного налогообложения при последовательной выплате дивидендов несколькими российскими организациями – п. 2 ст. 275 НК РФ).

Кроме того, автором на основе системного анализа 85 заключенных Российской Федерацией налоговых договоров (77 из которых ратифицированы) показывается, что многократное экономическое налогообложение дивидендов частично устраняется в случае применения (при соблюдении дополнительных условий) норм ряда налоговых соглашений, которыми предусматривается предельный размер пониженной налоговой ставки на доход в виде дивидендов в государстве источника выплаты (обычно ст. 10 соглашений), а также возможность применения зачета уплаченного налога у источника в счет налога, подлежащего уплате в стране резидентства (обычно ст. 23 соглашений).

Второй параграф «Особенности определения налогоплательщиков и элементов налогообложения в отношении дивидендов»

посвящен анализу оснований возникновения обязанности по уплате налога в зависимости от различного субъектного состава дивидендного правоотношения, налоговой базы, налоговых ставок, порядка исчисления и уплаты налога применительно к дивидендам.

Указывается, что согласно российскому налоговому законодательству дивиденды, выплачиваемые постоянным представительством иностранной организации, расположенным на территории РФ, в пользу иной иностранной организации (не имеющей постоянного представительства на территории РФ, или когда дивиденды не относятся к такому представительству), подлежат налогообложению в качестве доходов от источников в РФ (п. 3 ст. 247, п. 4 ст. 286, пп. 2 и 4 ст. 287, п. 1 ст. 310 НК РФ). Вместе с тем, по мнению диссертанта, данные положения национального законодательства не подлежат применению в тех случаях, когда заключенным налоговым соглашением установлен запрет внетерриториального (экстерриториального) налогообложения. В силу этого запрета государству, в котором находится источник выплаты дивидендов в виде постоянного представительства иностранной организации, запрещается облагать налогом дивиденды, выплачиваемые таким представительством в пользу другой иностранной организации, за исключением случаев, если выплата относится к постоянному представительству другой такой иностранной организации на территории РФ. В то же время отмечаются определенные сложности в интерпретации данных положений, связанные с допускаемыми неточностями при переводе на русский язык положений указанных налоговых соглашений, основанных на п. 5 ст. 10 Модельной конвенции ОЭСР.

В отношении порядка определения налоговой базы при получении дохода в виде дивидендов обосновывается, что заключенными в рамках ЕврАзЭС международными договорами установлена нормативно-правовая база, которая оказывает влияние на режим налогообложения дивидендов по национальному праву государствчленов ЕврАзЭС. Такое влияние проявляется в том, что применение внутригосударственных налоговых норм о дивидендах в трансграничных ситуациях между государствами-членами ЕврАзЭС должно в перспективе обеспечивать применение к налогоплательщикам, получающим или выплачивающим дивиденды, режима недискриминации, национального режима и режима наибольшего благоприятствования. При этом государства-члены ЕврАзЭС должны стремиться к гармонизации национального налогового законодательства, в том числе в отношении дивидендов. Изложенное заставляет подвергнуть сомнению обоснованность определения в соответствии с российским законодательством налоговой базы в отношении дивидендов с использованием механизма налоговых вычетов по правилам п. ст. 275 НК РФ только к случаям выплаты и получения дивидендов российскими резидентами.

С учетом того, что аналогичный (п. 2 ст. 275 НК РФ) механизм налоговых вычетов установлен только в Республике Беларусь (п. ст. 141 НК Республики Беларусь), предлагается выработать в рамках упомянутой международной организации единый порядок определения налоговой базы и механизм устранения многократного экономического налогообложения при последовательной выплате дивидендов несколькими организациями. Для реализации данного предложения аргументируется целесообразность заключения между государствами-членами ЕврАзЭС соответствующего многостороннего международного договора.

Применительно к налоговым ставкам по дивидендам обосновывается, что нормы российского налогового законодательства, устанавливающие повышенный размер налоговых ставок в отношении дивидендов, получаемых нерезидентами, по сравнению с российскими организациями и физическими лицами-резидентами РФ, не являются дискриминационными. Данный вывод аргументируется, в том числе, и позицией Конституционного Суда РФ, согласно которой налогоплательщики, находящиеся в неаналогичных обстоятельствах (относящиеся к различным категориям налогоплательщиков), могут нести различный объем обязанностей и пользоваться разным объемом прав при наличии оправдывающих такое положение причин и адекватности таких различий в правовом статусе преследуемой цели.

Вместе с тем, по мнению диссертанта, применение повышенной налоговой ставки в отношении дивидендов, относящихся к постоянному представительству иностранной организации, расположенному на территории РФ (п. 1 ст. 307, п. 1 ст. 309 НК РФ), противоречит принципу недискриминации, закрепленному в п. 2 ст. 3 НК РФ и в большинстве налоговых соглашений, в связи с тем, что российские организации и постоянные представительства иностранных организаций, расположенные на территории Российской Федерации, должны признаваться находящимися в аналогичных (сопоставимых) обстоятельствах.

В параграфе третьем «Особенность корректировки налогового обязательства по уплате налога с дивидендов в связи с применением правил об избежании двойного юридического налогообложения» рассматриваются возможные способы устранения (смягчения) многократного экономического налогообложения при применении правил об избежании двойного юридического налогообложения, предусмотренных в налоговых соглашениях России.

Доказывается, что из сложившихся в теории и практике международно-правовых подходов к устранению двойного налогообложения дивидендов («освобождение с прогрессией» / «exemption with progression», «зачет основных налогов» / «credit for underlying taxes», «приравнивание к участию в отечественной дочерней компании» / «assimilation to a holding in a domestic subsidiary») только в налоговых соглашениях Российской Федерации с Ирландией, Вьетнамом, Мексикой предусмотрен метод зачета основных налогов с дивидендов, который позволяет одновременно производить зачет корпоративного налога, уплаченного со своей прибыли иностранной организацией, распределившей дивиденды, в счет подлежащего уплате в Российской Федерации налога с получаемого налогоплательщиком-резидентом РФ дохода в виде дивидендов.

Глава третья «Правила «недостаточной капитализации» («thin capitalization») в российском налоговом праве как устанавливающие особенность правового режима налогообложения дивидендов» посвящена исследованию правил «недостаточной капитализации» в российском налоговом праве.

В параграфе первом «Понятие правил «недостаточной капитализации» рассматриваются основные налоговые преимущества внутрифирменного финансирования внутри группы компаний путем предоставления займа по сравнению с выплатой дивидендов: применение льготного режима налогообложения процентов, установленного в налоговых соглашениях, и, как правило, отсутствие двойного экономического налогообложения дохода в виде процентов. Исследуется зарубежный опыт применения правил «недостаточной капитализации».

В Российской Федерации правила «недостаточной капитализации» нормативно закреплены в пп. 2 и 4 ст. 269 НК РФ и заключаются в ограничении размера процентов, относимых к расходам по налогу на прибыль организаций. При этом проценты, выплаченные сверх предельного размера, рассчитываемого на основании формулы, подвергаются налогообложению подобно дивидендам. При анализе указанной формулы отмечается, что в случае, если задолженность по долговому обязательству российской организации перед иностранной является контролируемой в смысле, придаваемом этому термину п. 2 ст. 269 НК РФ, то независимо от размера процентов по договору между данными организациями и иных обстоятельств вся сумма начисленных процентов в уменьшение налоговой базы в качестве расхода принята быть не может. В этом случае с необходимостью в силу закона будут применяться правила о переквалификации процентов в дивиденды. В связи с отмеченным можно говорить о действии в российском налоговом праве неопровержимой презумпции нерыночного размера процентов по долговому обязательству при наличии признаков контролируемой задолженности, что, как представляется, не соответствует принципу экономической обоснованности и нейтральности налогообложения.

Кроме того, закрепленные в российском налоговом законодательстве для расчета предельного размера процентов, относимых к расходам по налогу на прибыль, правила «недостаточной капитализации»

не во всех случаях достигают своих целей, оставляя возможность «обхода» данных норм. Так, правила «недостаточной капитализации» не учитывают возможности получения налогоплательщиками «необоснованной налоговой выгоды» при выплате завышенных процентов российской организацией-заемщиком в пользу «сестринской» иностранной организации или физического лица-нерезидента РФ, выступающих в долговом обязательстве заимодавцами. В работе предлагается расширить сферу применения правил «недостаточной капитализации» путем распространения их действия на долговые обязательства с участием названных лиц.

В результате анализа нормативно-правовых актов государствчленов ЕврАзЭС было также выявлено, что правила «недостаточной капитализации» закреплены помимо налогового законодательства Российской Федерации в законодательстве Республики Казахстан и Республики Таджикистан1. При этом отмечается, что правила «недостаточной капитализации» данных государств в настоящий момент находятся на разных ступенях развития и детализации.

В то же время в диссертации обосновывается, что интеграция государств-членов ЕврАзЭС предполагает гармонизацию нациоНалоговое законодательство Республики Кыргызстан содержит лишь общее требование к процентам, относимым к расходам по налогу на прибыль, которое заключается в том, что сумма долга должна быть использована заемщиком для осуществления экономической деятельности (п. 1 ст. 196 НК Кыргызской Республики). Налоговое законодательство Республики Беларусь устанавливает так называемый оффшорный сбор в размере 15 % от суммы перечисленных денежных средств резидентом Республики Беларусь нерезиденту Республики Беларусь, зарегистрированному в оффшорной зоне, иному лицу по обязательству перед этим нерезидентом или на счет, открытый в оффшорной зоне (ст. НК Республики Беларусь).

нального законодательства таких государств в столь важной для развития инвестиционной деятельности сфере, как налогообложение дивидендов (процентов). Целесообразно правовыми средствами обеспечить соблюдение национального режима и режима недискриминации в рамках соответствующих трансграничных операций.

В связи с изложенным в налоговом законодательстве государствчленов ЕврАзЭС предлагается выработать гармонизированные правила «недостаточной капитализации», основанные на единой методике определения предельного размера процентов, относимых к расходам по налогу на прибыль (корпоративного налогу).

Параграф второй «Соотношение правил «недостаточной капитализации» с иными юридическими конструкциями и институтами» посвящен анализу взаимосвязи правил «недостаточной капитализации», с одной стороны, и правил, препятствующих трансфертному ценообразованию и противодействующих получению налогоплательщиками «необоснованной налоговой выгоды», – с другой.

В работе аргументируется тезис о том, что установленные в российском налоговом законодательстве правила «недостаточной капитализации» следует рассматривать как специальный механизм, препятствующий получению налогоплательщиками необоснованной налоговой выгоды в связи с выплатой дивидендов под видом процентов по долговому обязательству, так как:

во-первых, необоснованные (с позиции налогового права) действия заключаются в том, что с помощью гражданско-правовых средств, действуя в обход закона, заемщик и заимодавец вступают в долговое правоотношение с целью минимизации налогового бремени и получения тем самым дополнительных налоговых преимуществ. При этом предполагается, что в действиях заемщика отсутствует экономически обоснованная, разумная деловая цель, определяющая выплату завышенного размера процентов;

во-вторых, выплата процентов представляет собой «искусственно сконструированную» транзакцию, не имеющую экономического содержания и правовых оснований, лежащих за рамками намерения налогоплательщика получить дополнительные налоговые преимущества. Действительным содержанием данной операции, подпадающей под действие правил «недостаточной капитализации», остается выплата дивидендов.

Вместе с тем правила «недостаточной капитализации» как способ противодействия злоупотреблению правом и получению налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды базируются на ином подходе к оценке действий налогоплательщика, чем правила, выраженные в общей «антиуклонительной» концепции, закрепленной в постановлении Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г.

№ 53. Соответствующее отличие заключается в том, что правила «недостаточной капитализации» исключают дискреционно-оценочный характер установления факта получения необоснованной налоговой выгоды, а следовательно, свободу усмотрения в рамках правоприменительной деятельности налоговых органов и судов. В ходе применения правил «недостаточной капитализации» с использованием формулы и определенного соотношения различных показателей арифметически устанавливается размер необоснованной налоговой выгоды, итоговое значение которого оказывается обязательным для всех участников налогового правоотношения (как для налогоплательщика, так и для налогового органа).

В заключении формулируются основные положения, раскрывающие содержание проведенного исследования и демонстрирующие научную новизну обоснованных в нем выводов и предложений.

Приложение к диссертации включает сравнительную таблицу налогообложения дивидендов в соответствии с соглашениями об избежании двойного налогообложения, заключенными РФ, сравнительные таблицы, показывающие степень гармонизации положений законодательства государств-членов ЕврАзЭС о налогообложении дивидендов, а также проект международного договора «О налогообложении трансграничных дивидендов в рамках ЕврАзЭС».

По теме диссертационного исследования опубликованы следующие работы:

в ведущих рецензируемых журналах и изданиях, 1. Кульба Г. Ю. Понятие дивиденда в российском налоговом праве // Налоги и финансовое право. – 2009. – № 10. – С. 144– (0,62 п. л.).

2. Кульба Г. Ю. Проблемы определения налоговой базы по доходам в виде дивидендов // Налоги и финансовое право. – 2009. – № 11. – С. 161–167 (0,42 п. л.).

3. Кульба Г. Ю. Правила «недостаточной капитализации» при налогообложении группы компаний с иностранными инвестициями // Вестник федерального государственного учреждения «Государственная регистрационная палата при Министерстве юстиции Российской Федерации». – 2010. – № 5. – С. 48–55 (0,54 п. л.).

Статьи, опубликованные в иных изданиях 4. Кульба Г. Ю. Налогово-правовое регулирование в условиях финансового кризиса в России // Российское право: образование, практика, наука. – 2009. – № 3 (56). – С. 17–19 (в соавт. с Д. В. Винницким, соавт. неразд.) (0,30 п. л.).

5. Кульба Г. Ю. Республика Казахстан: налоговая система и проблемы трансграничного налогообложения // Российский ежегодник международного налогового права и региональной экономической интеграции / под ред. Д. В. Винницкого. – СПб.: Юрид. книга, 2009. – № 1. – С. 230 –249 (1,14 п. л.).

6. Кульба Г. Ю. Проблемы трансфертного ценообразования в ЕврАзЭС (на примере налогового законодательства Республики Казахстан) // Российский ежегодник международного налогового права и региональной экономической интеграции / под ред. Д. В. Винницкого. – СПб.: Юрид. книга, 2009. – № 1. – С. 354–358 (0,69 п. л.).

Подписано в печать 12.11.10. Формат 6084/16.

«Уральская государственная юридическая академия».

620066, Екатеринбург, ул. Комсомольская,



Похожие работы:

«Морозова Елена Валерьевна УПРАВЛЕНИЕ ПРОИЗВОДИТЕЛЬНОСТЬЮ ПРОМЫШЛЕННОГО ПРЕДПРИЯТИЯ Специальность 08.00.05 – Экономика и управление народным хозяйством (экономика, организация и управление предприятиями отраслями, комплексами - промышленность) АВТОРЕФЕРАТ Диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук Ижевск -2009 2 ГОУ ВПО Тюменский государственный университет Научный руководитель : доктор экономических наук, доцент Киселица Елена Петровна Официальные...»

«Ильясов Ильяс Тависович Экономическая оценка инвестиционных проектов предприятий нефтегазового комплекса Специальность 08.00.05 – Экономика и управление народным хозяйством (экономика, организация и управление предприятиями, отраслями, комплексами – промышленность; управление инновациями и инвестиционной деятельностью) АВТОРЕФЕРАТ диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук Ижевск– 2008 Работа выполнена в Институте экономики Уральского отделения...»

«Шмаков Роман Александрович СОВЕРШЕНСТВОВАНИЕ ЭЛЕМЕНТОВ УПРАВЛЯЮЩЕЙ ПОДСИСТЕМЫ В СИСТЕМЕ АНТИКРИЗИСНОГО УПРАВЛЕНИЯ ПРОМЫШЛЕННЫМ ПРЕДПРИЯТИЕМ Специальность 08.00.05 – Экономика и управление народным хозяйством (экономика, организация и управление предприятиями, отраслями, комплексами – промышленность) АВТОРЕФЕРАТ диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук Ижевск – 2004 Диссертационная работа выполнена в Пермском филиале Института экономики Уральского...»

«Сагитов Сергей Марселевич ГРАЖДАНСКО-ПРАВОВАЯ ОТВЕТСТВЕННОСТЬ ЗА ПРИЧИНЕНИЕ ВРЕДА ОКРУЖАЮЩЕЙ СРЕДЕ 12.00.03 - гражданское право; предпринимательское право; семейное право; международное частное право АВТОРЕФЕРАТ диссертации на соискание ученой степени кандидата юридических наук С а р а т о в - 2012 2 Диссертация выполнена в Негосударственном образовательном учреждении высшего профессионального образования Университет управления ТИСБИ Научный руководитель : доктор юридических...»

«Нигматуллин Ирек Газизович СОВЕРШЕНСТВОВАНИЕ СТРАТЕГИЧЕСКОГО УПРАВЛЕНИЯ РАЗВИТИЕМ РЕГИОНАЛЬНОЙ ГАЗОРАСПРЕДЕЛИТЕЛЬНОЙ СИСТЕМЫ Специальность 08.00.05 – Экономика и управление народным хозяйством (экономика, организация и управление предприятиями, отраслями, комплексами промышленность) АВТОРЕФЕРАТ диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук Ижевск - 2005 Диссертационная работа выполнена в Пермском филиале Института экономики Уральского отделения...»

«Исхакова Лиля Ренатовна СОВЕРШЕНСТВОВАНИЕ ИНСТРУМЕНТОВ СТРАТЕГИЧЕСКОГО УПРАВЛЕНИЯ ПРОМЫШЛЕННЫМ ПРЕДПРИЯТИЕМ Специальность 08.00.05 Экономика и управление народным хозяйством (экономика, организация и управление предприятиями, отраслями, комплексами - промышленность). АВТОРЕФЕРАТ диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук Ижевск - 2004 Диссертационная работа выполнена в Пермском филиале Института экономики Уральского отделения Российской академии наук...»

«Круглова Юлия Борисовна Институт контроля в международном морском праве 12.00.10 – Международное право. Европейское право Автореферат диссертации на соискание ученой степени кандидата юридических наук Казань 2007 Работа выполнена на кафедре международного и европейского государственного образовательного учреждения высшего профессионального образования Казанский государственный университет им. В.И. Ульянова-Ленина Научный руководитель : доктор юридических наук, профессор...»

«Таутиева Мадина Эльбрусовна ПРЕКРАЩЕНИЕ ВЗАИМНЫХ ДОГОВОРНЫХ ОБЯЗАТЕЛЬСТВ ПО ВОЛЕ ОБЕИХ СТОРОН Специальность 12.00.03 – гражданское право; предпринимательское право; семейное право; международное частное право АВТОРЕФЕРАТ диссертации на соискание учёной степени кандидата юридических наук Владикавказ 2012 Работа выполнена на кафедре гражданского права федерального государственного бюджетного образовательного учреждения высшего профессионального образования Московский...»

«Хамидуллин Рустем Василович Управление развитием промышленного комплекса региона (на примере Республики Татарстан) Специальность 08.00.05 – Экономика и управление народным хозяйством (экономика, организация и управление предприятиями, отраслями, комплексами – промышленность; управление инновациями и инвестиционной деятельностью) АВТОРЕФЕРАТ диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук Ижевск– 2009 Работа выполнена в Институте экономики Уральского...»

«Новикова Ирина Игоревна УПРАВЛЕНИЕ РИСКАМИ В ДЕЯТЕЛЬНОСТИ ВЫСШИХ УЧЕБНЫХ ЗАВЕДЕНИЙ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ Специальность: 08.00.05 - Экономика и управление народным хозяйством Специализация: теория управления экономическими системами АВТОРЕФЕРАТ диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук Москва – 2008 Работа выполнена на кафедре Управление в экономических и социальных системах филиала Государственного университета управления в г. Обнинске. Научный...»

«ПАТРОНОВ Эдуард Львович СОВЕРШЕНСТВОВАНИЕ ОРГАНИЗАЦИОННОУПРАВЛЕНЧЕСКОГО БАЗИСА РАЗВИТИЯ ПРОМЫШЛЕННОГО ПРЕДПРИЯТИЯ Специальность 08.00.05 — экономика и управление народным хозяйством (экономика, организация и управление предприятиями, отраслями, комплексами промышленность) АВТОРЕФЕРАТ диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук Ижевск 2003 Работа выполнена в Нижегородском государственном университете им. Н.И.Лобачевского Научный руководитель - доктор...»

«ГУБАРЕВ РОМАН ВЛАДИМИРОВИЧ ПОСТРОЕНИЕ ЭФФЕКТИВНОЙ СИСТЕМЫ СТИМУЛИРОВАНИЯ ТРУДА НА ПРЕДПРИЯТИЯХ ТОРГОВЛИ Специальность 08.00.05 – Экономика и управление народным хозяйством (экономика труда) АВТОРЕФЕРАТ диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук Санкт-Петербург – 2012 2 Работа выполнена в Уфимском институте (филиале) Федерального государственного бюджетного образовательного учреждения высшего профессионального образования Российский государственный...»

«ШИГАЕВ АНТОН ИВАНОВИЧ УЧЕТНО-АНАЛИТИЧЕСКОЕ ОБЕСПЕЧЕНИЕ СТОИМОСТНО-ОРИЕНТИРОВАННОГО УПРАВЛЕНИЯ КОММЕРЧЕСКИМИ ОРГАНИЗАЦИЯМИ Специальность 08.00.12 – Бухгалтерский учет, статистика Автореферат диссертации на соискание ученой степени доктора экономических наук Казань - 2011 2 Диссертация выполнена в ГОУ ВПО Казанский государственный финансовоэкономический институт Научный консультант : доктор экономических наук, профессор Ивашкевич Виталий Борисович Официальные оппоненты : доктор...»

«ЕЛКИНА АНАСТАСИЯ АЛЕКСАНДРОВНА БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ И АНАЛИЗ РЕЭКСПОРТА И РЕИМПОРТА ТОВАРОВ В КОММЕРЧЕСКИХ ОРГАНИЗАЦИЯХ Специальность 08.00.12 – Бухгалтерский учет, статистика АВТОРЕФЕРАТ диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук Санкт-Петербург - 2011 2 Работа выполнена в Государственном образовательном учреждении высшего профессионального образования Санкт-Петербургский государственный университет экономики и финансов Научный руководитель - доктор...»

«ЯРЫГИН АЛЕКСАНДР ВЯЧЕСЛАВОВИЧ РАЗВИТИЕ ИННОВАЦИОННОГО КОРПОРАТИВНОГО ПОТЕНЦИАЛА РОССИЙСКИХ АКЦИОНЕРНЫХ ОБЩЕСТВ С ГОСУДАРСТВЕННЫМ УЧАСТИЕМ Специальность 08.00.05 - Экономика и управление народным хозяйством (управление инновациями; экономика, организация и управление предприятиями, отраслями, комплексами: промышленность) АВТОРЕФЕРАТ диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук Санкт-Петербург Работа выполнена в Федеральном государственном бюджетном...»

«КУРОЧКИНА ОЛЬГА ВЛАДИМИРОВНА РАЗВИТИЕ ОРГАНИЗАЦИОННО-ЭКОНОМИЧЕСКИХ ФОРМ ХОЗЯЙСТВОВАНИЯ В СФЕРЕ ОБРАЗОВАНИЯ Специальность: 08.00.05 - Экономика и управление народным хозяйством (экономика, организация и управление предприятиями, отраслями, комплексами - сфера услуг) АВТОРЕФЕРАТ диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук Санкт-Петербург – 2013 2 Работа выполнена в Федеральном государственном бюджетном образовательном учреждении высшего...»

«Зарубина Мария Николаевна ПРОИЗВОДСТВО ПО ГРАЖДАНСКИМ ДЕЛАМ О ВЗЫСКАНИИ ВРЕДА, ПРИЧИНЕННОГО СУДОМ (СУДЬЕЙ) ВСЛЕДСТВИЕ ОТПРАВЛЕНИЯ ПРАВОСУДИЯ 12.00.15 - гражданский процесс; арбитражный процесс АВТОРЕФЕРАТ диссертации на соискание ученой степени кандидата юридических наук Саратов – 2011 Работа выполнена на кафедре гражданского процесса Государственного образовательного учреждения высшего профессионального образования Саратовская государственная академия права. Научный...»

«ПУДОВА ЛЮДМИЛА ДМИТРИЕВНА РАЗВИТИЕ МЕХАНИЗМА УПРАВЛЕНИЯ ИННОВАЦИОННЫМ ПОТЕНЦИАЛОМ В КОРПОРАТИВНЫХ ОБРАЗОВАНИЯХ Специальность 08.00.05 Экономика и управление народным хозяйством (управление инновациями) АВТОРЕФЕРАТ диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук Санкт-Петербург 2013 2 Работа выполнена в федеральном государственном бюджетном образовательном учреждении высшего профессионального образования Самарский государственный экономический университет...»

«Краснов Владимир Дмитриевич ПРИНЦИП НЕПРЕРЫВНОСТИ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ В АУДИТЕ БУХГАЛТЕРСКОЙ ОТЧЁТНОСТИ Специальность 08.00.12 – Бухгалтерский учёт, статистика АВТОРЕФЕРАТ диссертации на соискание учёной степени кандидата экономических наук Нижний Новгород – 2014 Работа выполнена в Федеральном государственном автономном образовательном учреждении высшего профессионального образования Нижегородский государственный университет им. Н.И. Лобачевского. Научный руководитель : Козменкова...»

«ОКРЕПИЛОВ ВЛАДИМИР ВЛАДИМИРОВИЧ РЕАЛИЗАЦИЯ СИСТЕМЫ МЕНЕДЖМЕНТА КАЧЕСТВА ДЛЯ СОВЕРШЕНСТВОВАНИЯ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ ОРГАНИЗАЦИИ НА РАЗЛИЧНЫХ УРОВНЯХ УПРАВЛЕНИЯ Специальность 08.00.05 – Экономика и управление народным хозяйством (стандартизация и управление качеством продукции) Автореферат диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук Санкт-Петербург – 2012 2 Работа выполнена в Федеральном государственном бюджетном образовательном учреждении высшего...»














 
© 2013 www.diss.seluk.ru - «Бесплатная электронная библиотека - Авторефераты, Диссертации, Монографии, Методички, учебные программы»

Материалы этого сайта размещены для ознакомления, все права принадлежат их авторам.
Если Вы не согласны с тем, что Ваш материал размещён на этом сайте, пожалуйста, напишите нам, мы в течении 1-2 рабочих дней удалим его.